宏观税负变化与税制结构调整是税收理论与实践中的两个关键问题，同时是一组高度相关、相辅相成的重要问题。研究宏观税负变化必然涉及税制结构调整，研究税制结构调整必然涉及宏观税负变化。
一、宏观税负变化
宏观税负通常被表述为税收总量占经济总量的比重。其中，税收总量可用税收收入、财政收入与政府收入三个指标表示，经济总量可用国民生产总值(GNP)与国内生产总值(GDP)两个指标表示。根据国际可比性要求，本文以财政收入占GDP的比重表示宏观税负水平。
1994年，为建立社会主义市场经济体制，同时为解决财政收入占GDP比重持续下降问题，我国进行了划时代的税收制度改革，确立了流转税、所得税与财产税并存的现代税收体系。1995年起，我国宏观税负水平持续提高，1995年为10.27%，2000年为13.50%，2005年为17.11%，2010年为20.07%，15年间共提高了10个百分点，每年平均提高0.4个百分点。①
对我国15年来宏观税负的变化与未来宏观税负的走势，税收理论界与税收决策部门进行了深入探讨。当前比较一致的看法是：我国宏观税负增长过快，宏观税负水平偏高；应当实行减税政策，控制宏观税负增长，降低宏观税负水平。
本文的观点是：15年来，我国宏观税负水平的变化符合宏观税负水平的变化规律，不存在增长过快与水平过高问题；在未来二三十年内，我国宏观税负水平不是应当降低，而是应当提高，但提高的速度应当逐渐放慢。具体说明如下：
(一)我国宏观税负水平的变化符合宏观税负水平的变化规律
宏观税负水平通常受政府职能、经济发展水平与税收征管能力等众多因素影响，其中起决定作用的是以人均收入水平为代表的经济发展水平。随着人均收入水平的提高，一方面，收入中用于满足生存消费之后的剩余越来越多，税收的源泉日益充沛；另一方面，人们的生活水平日益提高，对教育、医疗、交通、通讯等发展性消费的需要日益增加，形成了新的规模更大的公共需要；随着消费结构的升级，产业结构需要进行必要的调整，工业化水平不断提高，由此一方面形成了对于教育、医疗、交通、通讯、环境保护等新的规模更大的公共需要，一方面带来了城市的产生与发展，提高了城市化水平；随着城市的出现与城市化水平的提高，人们对于公共安全、环境保护、基础设施的需要不断增加。税收源泉的变化为提高宏观税负水平提供了可能，公共需要的变化为提高宏观税负水平提供了需要。在“可能”与“需要”两方面因素的共同作用下，宏观税负水平显著提高。人均收入水平对宏观税负水平的决定机制如图1所示。
实际情况也是如此。在1900-2000年的100年中，主要发达国家宏观税负水平的变化基本上是“S”型的。表1中，英国宏观税负水平的变化是：1910年代以前处于较低水平，1910-1940年快速提高，1940年以后处于较高水平且相对稳定；法国宏观税负水平的变化是：1910年代以前处于较低水平，1910-1950年快速提高，1950年代以后处于较高水平且相对稳定；德国宏观税负水平的变化是：1910年以前处于较低水平，1920-1950年快速提高，1960年以后处于较高水平且相对稳定；意大利宏观税负水平的变化是：1910年以前处于较低水平，1920-1980年快速提高，1990年以后处于较高水平且相对稳定；美国宏观税负水平的变化是：1910年以前处于较低水平，1920-1950年快速提高，1960年以后处于较高水平且相对稳定；加拿大宏观税负水平的变化轨迹是：1930年以前处于较低水平，1930-1970年快速提高，1980年以后处于较高水平且相对稳定；日本宏观税负水平的变化是：1900年以前处于较低水平，1910年以后处于较高水平。需要指出的是，由于无法获得地方政府收入的全部数据，表1中的宏观税负水平只是中央政府收入占GDP的比重。若将地方政府收入包括在内，各国的宏观税负水平会相应提高，宏观税负水平变化的拐点也会随之发生变化。
就不同收入水平国家的情况看，其从1996-2007年宏观税负水平的走势也具有“S”型曲线特征。表2数据显示，在1996-2007年的12年中，低收入国家的平均宏观税负水平由11.08%提高到12.75%，年均提高0.07个百分点，基本上处于较低水平相对稳定状态；中低等收入国家的平均宏观税负水平由21.98%提高到28.40%，年均提高5.35个百分点，基本上处于快速提高时期，且提高的幅度比较大；中高等收入国家的平均宏观税负水平由23.76%提高到27.36%，年均提高3个百分点，基本上处于快速提高时期，但提高的幅度比较小；高收入国家的平均宏观税负水平由33.25%下降到32.46%，年均下降0.06个百分点，基本上处于较高水平相对稳定状态。
在过去的15年中，我国处于中低收入国家发展阶段。我国人均GDP1995年为290美元，2000年为856美元，2005年为1 703美元，2010年为4 528美元。③按照世界银行收入水平划分标准，④我国于1998年开始进入中低收入国家行列，于2010年开始进入中高收入国家行列。根据宏观税负水平变化规律，在“S”型曲线中部前半段，即中低收入国家发展阶段，宏观税负水平将加速提高。由此判断，在过去的15年中，我国宏观税负水平持续提高符合宏观税负水平变化规律，不存在增长过快问题。
(二)在未来二三十年内，我国宏观税负水平将继续提高，但提高的速度将逐渐放慢
在未来二三十年内，我国将处于中高等收入国家发展阶段。根据宏观税负水平变化规律，在这个阶段，随着人均收入水平的提高、经济结构的调整与政府职能、公共支出的变化，宏观税负水平将继续提高；同时，由于经济结构调整的幅度逐渐减小，政府职能的变化越来越小，宏观税负水平的提高速度将逐渐放慢。
从实际情况看，在未来二三十年内，根据转变经济发展方式的要求，我国将转变政府职能，大幅度增加教育、医疗卫生、社会保障等基本公共服务的支出，提高政府教育支出、医疗卫生支出、社会保障支出占GDP的比重，由此必然拉动宏观税负水平继续提高。目前，政府教育支出占GDP的比重为3.06%，⑤低于4%的既定目标近1个百分点；政府医疗卫生支出占GDP的比重为1.17%，⑥相当于全国医疗卫生总支出的20%；政府社会保障支出占财政支出的比重为9.97%，⑦低于25%的既定目标15个百分点。为改变这种状况，增加政府的教育支出、医疗卫生支出与社会保障支出，需要提高宏观税负水平。此外，我国目前的国防支出不足。政
府国防支出占GDP的比重为1.4%，相当于世界平均水平的1/2；居民人均军费为55美元，相当于世界平均水平的1/4、英国与法国的1/20、美国的1/50。⑧为增强国防力量，需要增加政府国防支出，为此也需要提高宏观税负水平。
诚然，我国现阶段行政人员过多，行政支出过大。在未来二三十年内，随着政府职能的转变与行政效率的提高，行政人员将减少，行政支出占GDP的比重将降低。但是，与增加政府教育支出、医疗卫生支出、社会保障支出与国防支出的迫切需要相比，财政支出总额将继续增加，宏观税负水平将继续提高。
二、税制结构调整
宏观税负水平变化，一方面反映着公共支出变化，一方面依赖于税制结构调整。没有税制结构调整，就没有宏观税负水平变化。在未来二三十年内，要继续提高宏观税负水平，必须对税制结构进行较大调整。
(一)调整治税思想
经济体制改革以来，税收不仅成为政府取得收入的主要形式，而且成为政府调节经济的重要杠杆。随着税收作用的增强，“税收万能论”的倾向日益明显。为了增加政府收入，在选择收入形式时，首先不是运用资源收益、企业利润与使用费等契约性政府收入形式，而是“积极”运用税收，并在许多应当征收资源收益、企业利润与使用费的场合实行了“租改税”、“利改税”与“费改税”；为了调节经济，在选择调节手段时，首先不是运用价格、财政支出等其他调节手段，而是“积极”运用税收，并在许多应当运用价格手段与财政支出手段的场合实行了税收对价格与财政支出的替代。
事实上，税收是对私有财产的侵犯，是民众最不喜欢甚至厌恶的东西。在收入方面，税收最容易激化矛盾、催生民变。在调节方面，税收作用十分有限。就调节资源配置而言，税收的调节手段是减免税。实际上，减免税与增加税收是同义词。在税收总量不变的前提下，对一个地区或行业减免税，必然要增加其他地区或行业的税收负担，结果只能是扭曲要素或产品价格，降低经济效率。就调节收入分配而言，税收的调节手段主要是累进所得税。实际上，即便在市场机制比较完善、政府行为比较合理的条件下，累进所得税对收入分配的调节作用也是有限的。佩奇曼对美国税收负担分配的经验分析表明：所得税具有累进性；货物和劳务税具有累退性；在整个税收负担分配中，所得税的累进性大部分被货物和劳务税的累退性所抵消，不同收入阶层居民承受的税收负担大体上是成比例的，对收入分配没有明显的调节作用。⑨伯德与伍尔夫在研究税收与收入分配关系时指出：无论如何，税收不可能使穷人变富；要改变穷人生活状况，必须依靠政府支出。⑩在我国现阶段，不合理的收入差距集中表现为城乡之间、地区之间、垄断部门与竞争部门之间、政府官员与普通职工之间的收入差距。这些收入差距主要不是由市场机制不完善造成的，而是由政府行为不合理造成。要消除这种不合理的收入差距，必须改变政府行为，而不能简单地依靠税收调节。
由于上述原因，在西方，从重商主义至今，至少在理论上，一直把税收作为取得收入的最后手段。在中国，早在春秋时期，为实现“民不加赋而国用饶”的理想，就开创了“官天财”、“官山海”的财政实践。我国现阶段应当吸收并坚持这些在古今中外具有普遍适用性的理财思想与治税思想，正确发挥税收作用。在取得收入方面，首先应当发挥资源收益、企业利润与使用费等契约性政府收入形式的作用，只有在契约性政府收入不足以满足政府支出需要时，才有必要运用税收；在调节经济方面，首先应当发挥价格、财政支出等其他经济手段的作用，只有在其他调节手段失灵的条件下，才有必要运用税收。
(二)优化税收依存度
除公债外，政府收入包括两种类型：一是强制性收入，其中主要是税收；二是契约性收入，具体包括资源收益、企业利润、使用费等。税收依存度问题，实质是强制性收入占政府收入的比重问题。在我国现阶段，自然资源归国家所有，国有企业在国民经济中占主导地位。由这种经济制度决定，与西方发达国家相比，契约性收入占政府收入的比重要相对大些，强制性收入占政府收入的比重要相对小些。这是我国财政与西方发达国家财政的一个重要区别。就治税思想而言，契约性收入比重越高，民众负担越轻；强制性收入比重越高，政府收入越可靠。契约性收入与强制性收入的比重问题，实际上是民众利益与政府利益的关系问题。在我国现阶段，民生的要求日益强烈，民主的程度日益提高，确定契约性收入与强制性收入的比重，不能只考虑政府收入的可靠性，不关注民生负担的轻重。因此，在现行经济制度框架下，应当充分发挥资源收益、企业利润等契约性收入形式的作用，适当提高契约性收入占政府收入的比重，降低强制性收入占政府收入的比重。
(三)建立健全契约性政府收入体系
契约性政府收入是以市场机制为基础的政府收入，主要包括资源收益、企业利润与使用费。
1.资源收益。自然资源归国家所有，实行资产化管理。开发、利用自然资源的企业与个人应当向政府缴纳资源收益。目前，我国资源收益体系不健全，制度不合理。为改变这种状况，需要建立健全资源收益体系，征收土地资源收益、矿产资源收益、水资源收益；同时要改进资源收益制度，对开发、利用自然资源的企业与个人征收“三金”：一是对取得自然资源开发利用权的企业与个人征收资源使用许可金；二是对自然资源开发利用活动征收资源租金；三是对由开发利用自然资源获得的超额利润征收特别收益金。
第一，土地资源收益。我国现行土地资源收益制度是：在取得土地使用权环节，向土地受让人征收土地出让金；在占有土地环节，向土地使用人征收土地使用税；在土地收益实现环节，向土地出让人征收土地增值税。这种收益制度的问题主要有两点：一是以土地出让金代替土地使用许可金、土地资源租金与土地特别收益金，致使土地出让金规模巨大，地方政府过分依赖“土地财政”，企业与居民负担过重；二是土地使用税征收范围小、征收标准低，致使土地收益大量流失，难以实现土地的合理开发与利用。解决办法是：首先，分解土地出让金，分别征收土地使用许可金、土地租金与土地特别收益金；其次，将土地使用税改为土地租金，扩大征收范围，提高征收标准，实行分
类、分级从量定额征收；最后，将土地增值税改为土地特别收益金，按超额利润水平累进征收。
第二，矿产资源收益。我国现行矿产资源收益制度是：在取得矿产资源开发权环节，征收采矿权使用费；在占有矿产资源环节，征收矿产资源补偿费与资源税(对海洋石油资源征收矿区使用费)；在矿产资源收益实现环节，对石油开采企业销售国产石油取得的超额收入征收特别收益金。这种收益制度的问题主要有三点：一是矿产资源补偿费与资源税同为资源租金，属于重复征收；二是资源税按照矿产品的数量计征，随着矿产品价格的提高，税收占资源收益的比重越来越低，税收收入大量流失，资源的合理开发与利用难以实现；三是特别收益金只适用于石油开采企业，未适用于其他矿产资源开采企业，征收范围小。解决办法是：首先，保留采矿权使用费；其次，合并矿产资源使用费与资源税，按照矿产品数量，根据级差收入的有无与大小，统一征收矿产资源租金；最后，扩大特别收益金的征收范围，对所有资源开发企业，根据超额利润的有无与多少，采用累进比率，统一征收特别收益金。
第三，水资源收益。我国现行水流资源收益制度是：在使用环节，征收水资源费，具体办法由各省、自治区、直辖市制定。这种收益制度的问题主要有三点：一是在取得水资源使用权环节，只实行许可证制度，不征收许可金；二是在水资源使用环节，水资源费征收标准低，地区差异大；三是在水资源收益实现环节，没有征收特别收益金。所有这些问题，都不能体现国家对水资源的所有权，也不利于水资源的保护与利用。解决办法是：首先，在取得水资源使用权环节，征收许可金；其次，在水资源使用环节，征收水资源租金，并加大中央政府协调力度，提高征收标准，缩小地区差异；最后，在水资源收益实现环节，对实行“阶梯式水价”后形成的超额利润，征收特别收益金。
2.企业利润。国有企业归国家所有，一部分国有企业实行政府控制下的垄断经营，应当向政府上缴利润。目前，我国国有企业上缴利润制度是：实行国有资本金经营预算的国有企业，按照5%、10%、15%的比例向政府上缴利润。这种制度的问题主要有两点：一是实行国有资本金经营预算的国有企业上缴利润，未实行国有资本金经营预算的国有企业不上缴利润，没有完整体现国家对国有企业的所有权，既造成了政府收入的流失，又不利于国有企业之间和国有企业与非国有企业之间平等竞争；二是按照5%、10%、15%的固定差别比例向政府上缴利润，没有充分体现政府在形成市场垄断方面的经营权，大量超额利润由垄断企业占有并部分地转化为垄断企业职工个人收入，既造成政府收入流失，又不利于垄断性国有企业与竞争性国有企业的平等竞争。为改变这种状况，应当实行统一的二次利润上缴制度：首先，依据国家对国有资本金的所有权，对所有国有企业，按照国有资本金的数量，统一收取利息或股息；其次，依据政府在形成垄断市场方面的经营权，对实行垄断经营的国有企业，另行收取一部分超额利润。
3.使用费。政府收费包括两部分：一部分以政府管制为根据，属于强制性收入，通常称为监管费；一部分以政府服务为根据，属于契约性收入，通常称为使用费。目前，我国对使用费的认识不全面，倾向于把征收使用费笼统地概括为“乱收费”；在治理“乱收费”过程中，忽视使用费的积极作用，倾向于采取“一刀切”的办法实行“费改税”。事实上，使用费直接体现政府与受益者的互利关系，既是政府取得收入的理想形式，也有利于优化资源配置，提高经济效率，因此，在可能征收使用费的场合，应当充分发挥使用费的作用。现实生活中的“乱收费”问题，主要不在于“费”不合理，而在于费的“乱收”。正确解决“乱收费”问题，应当在全国范围内集中费权，由宏观经济部门设置专门机构制定费的征收办法，交由各地区、各部门分别征收。
(四)实行社会保障基金税费分流
建立覆盖全民的社会保障体系必须完善社会保障基金的筹集方式。目前，我国社会保障基金的筹集主要采取收费方式。这是社会保障覆盖范围小、统筹层次低的重要原因。为解决这一问题，多数学者主张开征社会保障税，部分学者坚持实行社会保障费，(11)少数学者提出税费分流。(12)本文赞成社会保障基金的税费分流制度。理由是：税以政府提供的共同利益为根据，具有一般报偿性或整体报偿性；费以政府提供的个别利益为根据，具有特殊报偿性或个别报偿性。社会保障基金采取税与费何种形式，取决于社会保障模式。以“个人账户”为主的社会保障模式具有显著的个别报偿性，应当采用费的形式；以“社会统筹”为主的社会保障模式具有显著的整体报偿性，应当采用税的形式。我国现阶段的社会保障实行“统账结合”模式，兼有“社会统筹”与“个人账户”两种属性，应当实行税费分流形式。具体设想是：“社会统筹”基金实行社会保障税，由国家税务局征收；“个人账户”基金实行社会保障费，由社会保障机构或由社会保障机构委托地方税务局征收。
(五)推进税收负担的结构性调整
为保证宏观税负的减速增长，需要对税收负担进行既有增又有减的结构性调整。具体措施包括：
1.增税措施。在货物和劳务税方面，根据节能减排的要求，扩大现行消费税征税范围。在所得税方面，开征社会保障税，提高社会保障税占税收总额的比重。在财产税方面，改革现行房产税，主要内容是：首先，实现房产税“转型”，由按房产余值征税改为按房产现值征税；其次，实现房产税“扩围”，既对企业房产征税，也对个人房产征税。在适当时机，开征遗产税。
2.减税措施。在货物和劳务税方面，逐步以增值税替代营业税，彻底解决营业税重复征税问题，促进第三产业发展与经济结构调整。在所得税方面，开征社会保障税后，按照“大”社会保障税、“小”个人所得税的模式，对现行个人所得税进行重大改革，实行有较大免征额的比例所得税，同时降低税率水平。在适当时机，取消印花税。
注释：
①国家统计局《中国统计年鉴(2010)》，中国统计出版社2011年版。
②霍利斯·钱纳里、莫伊思·赛尔昆《发展的型式：
1950-1970》(1975)，经济科学出版社1988年版。
③国家统计局《中国统计年鉴(2010)》，中国统计出版社2011年版。
④在世界银行《世界发展指标》中，收入水平的划分标准每年进行调整。1989年的标准是：人均GDP小于580美元为低收入国家；580～2 399美元为中下等收入国家；2 400～5 999美元为中上等收入国家；大于6 000美元为高收入国家。1999年的标准是：人均GDP 725美元以下为低收入国家；726～2 995美元为中下等收入国家；2 996～9 265美元为中上等www.lwxz8.com 北京写作论文收入国家；9 266美元以上为高收入国家。2008年的标准是：人均GDP小于756美元为低收入国家；756～3 855美元为中下等收入国家；3 856～11 905美元为中上等收入国家；大于11905美元为高收入国家。
⑤⑥⑦国家统计局《中国统计年鉴》，中国统计出版社2010年版。
⑧姜鲁鸣《世界坐标系中的中国国防费》，《中国国防报》2011年1月11日。
⑨约瑟夫·A.佩奇曼《租税落谁家：美国1966-1985》(1985)，台湾“财政部”财税人员训练所1998年版。
⑩理查德·M.伯德、L.德·伍尔夫《拉丁美洲的税收与收入分配》(1972)，《公共经济学大辞典》，经济科学出版社1999年版。
(11)郑功成《慎对社会保障费改税的问题》，《领导决策信息》2000年第16期。
