[作者简介] 赵怀柏，淮安市车桥镇中心卫生院会计师，研究方向：财务管理，江苏 淮安，223200
[中图分类号] F275.2 [文献标识码] A [文章编号] 1007-7723（2012）09-0039-0003
一、前 言
在我国，注册会计师行业的现状是会计师事务所数量很多，但中小规模的占大多数，整体执业质量不高，社会公信力不强，往往会形成无序竞争。会计师事务所在业务委托和收费上也处于被动地位，注册会计师在执业时有时不得不迎合被审计单位来保持业务，这些都会影响审计独立性，导致审计质量降低。所以，考虑到我国审计行业的现状以及我国证券市场的完善与不断发展，我国应当实施强制轮换制度。
所谓强制轮换，是指一家会计师事务所、审计合伙人或复核合伙人可以审计某特定公司财务报告的任期做出的限制。强制轮换主要包括会计师事务所强制轮换（即规定在一定的年限内，上市公司要更换聘任的会计师事务所）、审计合伙人或复核合伙人强制轮换（即对同一客户，事务所内部对相应负责的审计合伙人、签字注册会计师、项目经理按照一定的年限实行轮换）两种形式。
二、施行会计师事务所强制轮换制度的动因分析
（一）初次审计导致的审计质量的下降是可以控制的
在为公司提供初次审计时，注册会计师对被审计单位缺乏必要的了解是导致审计质量下降的重要因素。会计师事务所可以采取一定的措施进行控制，如可以派一些专业能力较强的审计人员，同时扩大审计抽样范围，以达到降低审计风险；借鉴以前年度的审计报告，它们能对本次审计起到提示作用，也能帮助注册会计师找到本次审计的重点；注册会计师也可与前任审计师沟通，就相关问题进行沟通。目前，在我国存在的普遍现象是很多会计师事务所为了获得并保持更多的审计业务，而迎合被审计单位，使得审计的独立性受到损害，从而影响审计质量。在审计任期受到限制后，注册会计师没必要再为保持审计业务而向被审计单位妥协，审计质量会在一定程度上得到保证。
（二）实行会计师事务所强制轮换适度增加审计成本是值得的
虽然会增加审计成本，带来审计价格的上升，但是注册会计师提供审计服务的目的就是为了向管理者、监管者、投资者提供客观、公正的审计报告，如果偏离了这一目的，那么注册会计师审计本身就失去了意义。所以，为了提高审计质量，适当地增加成本还是值得的。而且，在经历了一系列财务欺诈案后，审计行业的信誉大大下降，为了恢复公众对注册会计师的信任，重塑行业形象，应适当增加成本以提高审计质量。
（三） 会计师事务所强制轮换有利于打破业务承接中的关系链和审计“终身制”
由于我国审计市场远没有达到公平竞争，事务所基本上都不是依靠客观公正的信誉来争取客户，而是依靠各种关系链来维持客户，这就导致了无序竞争的形成，实行强制轮换后，审计市场能够更加透明、公开。较长的审计任期，是导致事务所与客户之间共同作假的主要动因，因此，除非被审计单位会遭遇严重的信用危机或者不能到期偿还债务，否则一般的作假不太容易被发现。而在实行强制轮换制度后，这一现象会得到缓解，注册会计师也将有机会接触到各种行业和各种类型的审计客户，应对各种各样的审计问题，这样，就积累了丰富的执业经验，可以处理千变万化的情况，行业的素质也在整体上得到逐步提高。
三、在我国对上市公司应如何实施会计师事务所强制轮换制度
实施注册会计师强制轮换已经是审计市场的一个必然趋势，如何根据我国证券市场和审计市场的发展进程，科学合理地制定强制轮换政策是至关重要的。以下是对我国应如何实施强制轮换制度的一些建议：
（一） 界定合理的最长审计任期、适宜的强制轮换范围和轮换间隔期
对同一公司太长的审计任期会损害注册会计师的独立性，影响审计质量；太短的审计任期，会计师事务所的频繁更换，则会增加审计成本，审计成本可能超过轮换带来的收益，不符合审计成本效益原则。很多国家目前对轮换期的规定是6～8年，我国的证券市场相对于美国来说还不发达，有很多地方有待于完善，借鉴许多以我国市场为背景的相关研究，本文认为我国可以将轮换期确定为7～10年。轮换期过短，审计成本增大较快，而审计的独立性也没有实质性增加；轮换期过长可能难以达到通过轮换发现“共谋”作假这一目的。
目前国际上实施强制轮换的国家中，只有意大利在全部上市公司中实施了会计师事务所强制轮换，其他国家一般都实行部分强制轮换，如加拿大只在银行中实行了强制轮换。在我国，少数的几个大型会计师事务所承担着市场中的大部分审计业务，若统一实行强制轮换制度，某些大型公司将不得不转向小型的会计师事务所，而这些事务所能否胜任大型公司的审计业务是值得怀疑的，这会给审计市场带来很大的波动。所以，我国也可以借鉴外国的做法，先在某个行业中尝试进行强制轮换，等到时机成熟再逐步扩大轮换的实施范围。在轮换间隔期上，本文认为3～5年比较合适。间隔期过短达不到“冷却”的目的，过长对增强注册会计师独立性没有更多益处。
（二）会计师事务所的强制轮换需要逐步推行
目前我国已经在上市公司中实行了签字注册会计师强制轮换，强制轮换注册会计师能对审计独立性的持续性给予保证，也便于会计师事务所在不影响已有客户资源和市场份额的前提下，自觉发现问题，相互检查差异点，共同提高业务水平。但这还不是彻底的强制轮换，会计师事务所的强制轮换将在更大程度上发挥作用。它将加剧会计师事务所之间的兼并重组步伐，小规模的会计师事务所的数量将急剧减少，促使我国会计师事务所新格局的形成，促进行业监管机制的完善。而且，会计师事务所轮换还能使注册会计师接触到更多的行业和业务类型，提高行业的整体执业水平、丰富职业经验。
（三）改革公司治理结构，完善会计师事务所强制轮换制度
审计质量从根本上来说是由审计独立性决定的，而独立性则由会计师事务所和管理层双方共同决定，是由双方利益博弈的结果，完全依靠规范会计师事务所并不能从根本上解决独立性问题。所以，还要从客户方面加以规范。目前我国上市公司中，“一股独大”的现象十分严重，董事会更愿意服从大股东的利益，而不是所有股东的利益；
监事会的监督机制也不能有效发挥，董事会对财务报告疏于监督，客观上助长了一些高层伪造财务报告，掩盖真相；独立董事并不独立，我国上市公司中，独立董事实行提名制，但若没有大股东提名，独立董事很难在董事会和股东大会中通过，当被大股东提名成为独立董事，又难以代表中小股东对大股东主导下的董事会和经营层进行监督。另外，我国的审计委托模式也存缺陷，在现行的会计师事务所聘任的实际操作中，最终的决定权一般都被管理层操纵，而且管理层还决定着审计费用的高低及支付方式，因而审计师的报酬则取决于能在多大程度上符合公司管理层的利益。这些都会对注册会计师的独立性和审计质量产生影响。
所以，必须改革我国公司的治理结构，尤其是独立董事制度，完善现有审计委托模式。一方面，改革独立董事选拔机制，成立以独立董事为主体的董事会，使其不受大股东、实际控制人等的影响，保护中小投资者的利益；建立独立董事持续教育制度，使其具备一定的公司治理、会计审计和一定的金融知识，保证他们尽到监管职责；完善独立董事激励机制，比如给予适当的津贴，使他们更加勤勉尽责；另一方面，改变审计委托模式，如建立财务报表保险制度，即上市公司不再聘请会计师事务所对其财务报表进行审计，而是向保险公司投保财务报表保险，保险公司聘请会计师事务所对投保的上市公司进行审计，根据风险评估结果决定承保金额和保险费率；还可考虑建立由审计委员会聘请审计师的委托模式，审计委员会成员在必要的专业知识以及充足工作时间方面必须具备相应的要求。
（四） 加强行业监管力度和处罚力度
1.加强审计人员的职业道德教育。独立、客观、公正是注册会计师职业道德教育的核心，只有改变目前只重视专业知识教育，轻诚信教育的现状，才能使得其所提供的财务信息不会被歪曲。独立性是注册会计师的灵魂，在注册会计师的职业道德教育和诚信教育中，独立性应当是核心内容。目前我国大多数注册会计师仅仅将独立性看作是一种必须遵守的行为限制，并没有从观念上真正认识到，独立性对其个人和整个行业发展都具有重要价值，在执业时往往就丧失了独立性。所以，必须加强注册会计师的职业道德教育，提高职业道德遵守意识，使注册会计师以积极主动的态度去对待独立性，爱惜自身声誉。另外，还可以建立注册会计师诚信记录、信用评级制度，有了不良记录就会影响其职业生涯，迫使其自觉规范自己的行为，建立对失信行为的投诉、举报制度，使无诚信的注册会计师被拒绝于市场之外。
2.要加大对违规行为的处罚力度。目前注册会计师法、公司法和刑法都规定了事务所和注册会计师应承担的行政责任、民事责任和刑事责任，但在实际执行中对其违规行为的处罚力度明显偏轻，致使某些事务所和注册会计师冒着违规被处罚的风险，发表对其利益有利的审计意见。所以，要提高其违规成本，加大处罚力度，例如除了对违规行为提高罚款金额外，对于一些不按照规定进行轮换会计师事务所的公司，重新审计其最近几年的财务资料，审计成本由该公司自行承担，还要对其今后几年的财务资料进行重点审计；对那些违规的会计师事务所，在较长的期间内禁止再对这家公司进行审计，情节严重的，禁止其审计业务进入到这家公司所处的整个行业，使其在低违规收益和高惩罚成本的权衡中自觉抵制利益诱惑，保持自身的独立性。
3.加强信息披露义务及要求。（1）必须对事务所所收取的审计费用及咨询费用在财务报告中，作出更充分的披露。但在实际操作中，一些上市公司往往并没有对此进行披露，即便有一些公司进行了适当披露，但所披露的内容也不符合相关规定，例如没有将审计费用与其他的费用进行详细分类，没有列明审计过程中所发生的差旅费应由谁来承担及承担的方式等。（2）应当加强注册会计师轮换动机的披露要求。包括公司提前更换注册会计师、注册会计师提前辞聘、到期强制轮换三类。首先，对于公司提前更换会计师事务所的，应该披露其更换的详细理由，以及是否通过股东大会的同意；其次，针对注册会计师提前辞聘的，也需要披露提前辞聘的具体原因；最后，到期强制轮换应当将注册会计师审计期间及每一年的审计结果（附声明）予以充分披露。总之，无论是哪种情况更换注册会计师，公司都应该根据相应要求及时披露其变更事务所或签字注册会计师的真实动机，以便于报表使用者及相关监管部门进行有效决策。
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