现代意义上的内部控制（internal control）理论体系虽然是源于美国，但是内部控制的思想在我国却是早已有之，这最早可以追溯到西周时期的上计制度。然而由于我国近代以来的社会经历了不同寻常的发展道路，使得我国的内部控制理论和实践长期以来一直停留在内部牵制的初级阶段。在20世纪80年代以前，内部控制仅仅是在我国国有企业的生产管理方面有一些运用，理论上基本没有任何发展。内部控制仅仅作为内部审计的衍生内容存在，并非现代意义上的内部控制。直到20世纪90年初，美国内部控制研究的权威机构——Treadway委员会发起组织委员会（以下简称“COSO”）发布了具有划时代意义的《内部控制——整合框架》之后，我国学者将其引入国内，才使得我国内部控制的研究有了新的起色，并逐渐与国际接轨。在此之后，我国的财政部等政府部门陆续出台了一系列的内部控制制度和措施，研究人员也从会计、审计等不同角度对内部控制进行了积极的理论研究，从而使得我国内部控制的理论研究和实务工作水平得到不断地提升。经过近二十年的发展，我国在内部控制研究方面取得了一定的成绩，但是仍然存在许多问题。总的来看，我国内部控制研究和实践的现状主要可以从以下五个方面进行概括。
一、研究视角呈现多样化
自从20世纪90年代内部控制的概念引入我国以来，我国学者从不同的研究视角展开了积极的研究和探索，并且均形成了一定数量的研究文献。这些研究视角主要包括“内部控制制度”、“内部控制体系”、“内部控制系统”、“内部控制机制”、“内部控制规范”、“内部控制框架”、“内部控制结构”、“内部控制体制”等。此外，这些研究视角也出现交叉的情况，如“内部控制规范体系”、“内部控制框架体系”等。这充分说明了我国内部控制的研究视角呈现出多样化的特点。研究视角的多样化，虽然在一方面表明了我国研究人员研究态度的积极和研究思路的开阔，但在另一方面也表明了对内部控制的本质没有形成统一的认识，仍然存在较大的分歧和争议，这是研究人员需要继续研究和探索的问题。
二、研究内容从会计内部控制逐渐过渡到全面内部控制
我国早期的内部控制研究主要集中在会计内部控制研究。但是随着我国市场经济的不断发展，现代企业制度的不断完善，仅仅注重会计控制已经不能满足企业发展的需要。这样，管理控制被正式提出来，与会计控制共同构成内部控制的重要组成部分。从2005年证监会出台《关于提高上市公司质量意见》开始，到2008年财政部等五部门出台《企业内部控制基本规范》，再到2010年财政部等五部门出台的《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》等一系列内部控制配套指引，标志着我国企业内部控制规范体系已基本建成。这是继我国企业会计准则体系、审计准则体系建成之后完成的又一重大系统工程。我国的内部控制规范体系实现了会计控制和管理控制的有机结合。但是也有学者认为应该以会计控制为主线来研究内部控制，认为市场经济环境下，通过资金筹集和运作谋求效益的最大化永远是企业管理的主旋律，尽管内部控制的目标呈现多元化趋势，但是会计控制在内部控制中的核心地位始终不会动摇（阎达五和杨有红，2001）。
三、研究方式仍然以学习和借鉴为主
我国内部控制的研究成果主要还是对国外内部控制研究成果的学习和借鉴，而且主要是对COSO构建的内部控制理论的吸收、消化和应用。由于我国对内部控制的研究起步较晚，我国所学习和借鉴的内部控制理论也往往滞后于国外最新的研究成果。如财政部等五部委在2008年出台的《企业内部控制基本规范》的理论依据，依然是COSO在1992年发布的内部控制整合框架。我国的内部控制基本规范虽然也结合了我国的实际情况，但是总体框架和设计思路并没有发生根本变化。COSO在2004年发布的企业风险管理整合框架，使得我国内部控制的理论研究又与发达国家拉开了距离。因此可以说，对国外内部控制理论的学习和借鉴仍然是现阶段我国内部控制研究的主要方式。在学习和借鉴国外先进理论的基础上，我国研究人员也结合我国的实际情况提出了一些具有建设意义的观点和建议。阎达五和杨有红（2001）提出，内部控制的目标会随公司治理机制的完善呈现多元化的趋势，内部控制框架与公司内部治理的关系是内部管理监控系统与制度环境的关系。刘明辉和张宜霞（2002）从经济学的角度出发，提出内部控制研究只有通过应用公司治理理论并以管理口径来定位，才能取得突破性的进展并形成指导实践的有效理论成果。谷祺和张相洲（2003）认为，内部控制系统必须解决企业所面临的两个问题：一是业绩衡量的模糊性程度；二是员工个人目标与企业目标的不一致程度。杨周南和吴鑫（2007）运用工程学的技术和方法，研究了内部控制系统设计和实施方面存在的问题。另外，还有很多研究对我国大型企业集团的内部控制实施进行了深入的分析和探讨。如贡华章（2004）对中国石油天然气集团的内部控制建设情况进行了极具借鉴意义的全面总结；于增彪（2007）对亚新科工业技术有限公司的内部控制进行了深入细致的案例研究；上海一汽轿车股份有限公司（2012）基于企业实际，进行了“3+1”模式的内部控制体系建设的研究等。所有这些理论研究和实践经验对于我国内部控制的发展都起到了积极的推动作用，但是到目前为止，我国内部控制的研究并未形成独立完整的理论体系，仍然没有脱离COSO构建的内部控制整合框架。
四、政府推动仍然是我国内部控制实施的主要方式
和美国等发达国家的内部控制由注册会计师协会等民间组织主导不同，我国内部控制的推行和实施，主要依靠财政部、审计署等政府部门的强制力，行业协会等民间组织的推动力量相对较弱。并且，从近年来我国的内部控制规范相继由财政部等政府部门发布可以看出，政府仍然是推动我国内部控制实践的主导力量。这样，我国内部控制的实施就形成了政府部门强力推进，企业被动执行的局面。从我国企业内部控制的现状来看，除了为数不多的大型企业自觉强化内部控制外，大多数中小企业在加强内部控制方面的主动性并
不是很高。这从近年来我国在美国上市的公司频频出现信任危机、我国创业板上市公司上市后发生巨额亏损、高管急于套现等损害股民利益的圈钱行为可见一斑。因此，如何提高我国企业实施内部控制的意识和动力，依然是我国内部控制研究和实践需要解决的迫切问题。
五、上市公司和国有企业仍然是内部控制实践的主导力量
我国的监管当局从提出内部控制的要求，到制定和强制实施内部控制的基本规范，都是以上市公司和国有企业作为主要的监管对象。因此，上市公司和国有企业是我国内部控制实践的主导力量，这既与我国社会主义市场经济发展的现状相适应，也与我国内部控制的研究现状相适应。但这并不表明，非上市公司和其他中小企业可以不进行内部控制或者没有主动进行内部控制。我国很多优秀的民营企业，也在积极主动地探索建立结合自身特点的内部控制体系，他们的实践经验也是我国内部控制研究的重要补充。
以上通过对我国内部控制研究和实践的总结可以看出，我国在内部控制研究方面虽然取得了一定的成就，但是与国外相比还是比较落后，自主创新性的研究成果相对较少。在内部控制的实践方面，虽然各行业的企业大多都开展了内部控制工作，但是仍然存在内部控制意识淡薄，内部控制动力不足，国家强制推行，企业被动实施、自觉实践不够深入等问题。这些问题的解决，一方面需要理论界继续保持内部控制研究的热情，不断完善我国的内部控制理论体系和规范体系；另一方面需要实务界不断提高对内部控制工作的重视程度，建立健全结合自身行业和企业特点的内部控制体系，全面推进内部控制工作的实施。
参考文献
[1]阎达五，杨有红.内部控制框架的构建[J].会计研究，2001（2）.
[2]刘明辉，张宜霞.内部控制的经济学参考[J].会计研究，2002（8）.
[3]谷祺，张相洲.内部控制的三维系统观[J].会计研究，2003（11）.
[4]杨周南，吴鑫.内部控制工程学研究[J].会计研究，2007（3）.
[5]贡华章.中油集团内部控制探索与实践[J].会计研究，2004（8）.
[6]于增彪.企业内部控制评价体系的构建——基于亚新科工业技术有限公司的案例研究[J].审计研究，2007（3）.
[7]一汽轿车股份有限公司.基于“3+1”模式的内控体系建设[N].中国会计报.2012.3.2.
[8]中国内部审计协会.内部控制理论与实务[M].北京：中国时代经济出版社，2008.
[9]胡为民.内部控制与企业风险管理——实务操作指南[M]. 北京：电子工业出版社，2008.
作者简介：郁忠君（1977-），男，陕西白河人，会计师，研究方向：财务会计与内部控制；万善军（1974-），男，陕西安康人，高级会计师，研究方向：财务会计与内部控制。
