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浅论上市公司利用资产减值盈余管理
【摘要】 本文根据上市公司的不同盈余管理动机将上市公司进行了分类，并分别探讨了它们利用资产减值进行盈余管理的具体表现。通过独立样本t检验对各类上市公司是否有利用资产减值进行盈余管理的动机进行了验证，并有针对性地提出了相关建议。
Abstract Based on the listed company's different incentives to manage earnings of listed companies will be classified and discussed the specific performance of each asset impairment they use earnings management. By independent samples t-test whether there is an impairment of various types of listed companies use asset management incentive earnings were verified, and puts forward some suggestions.
【关键词】 上市公司 资产减值 盈余管理 信息披露
Key words Company's assets Impairment earnings management information disclosure
近年来，我国资本市场发展迅速，上市公司的盈余管理行为逐渐增多，手段也逐渐多样化。其中，资产减值的会计处理具有较高的选择性和灵活性，很多环节需要会计人员进行职业判断，为管理层进行盈余管理创造了条件。我国上市公司的盈余管理具有较强的中国特色，并且处于不同财务状况下的上市公司具有不同的盈余管理动机，它们利用资产减值时的表现也各不相同。
一、 理论分析及研究假设
本文通过分析不同财务状况上市公司进行盈余管理的不同动机与表现，进而提出研究假设。
1. 避亏公司。我国《公司法》及证监会关于亏损上市公司的相关政策规定：“如果上市公司最近两年连续亏损，即最近两年年度报告披露的当年经审计净利润均为负，则该公司的股票将被特别处理(即被ST);当上市公司最近三个年度连续亏损时，其公司的股票将被暂停交易(即被PT)”。由此可见，零值是一个关键的临界值。这一规定对避亏公司至关重要，因为一般这种公司都面临亏损，为了避免股票被特别处理或暂停交易给公司带来巨大损失，管理层通常会采用计提较少金额的减值准备，甚至不提或转回较大金额，使得获利增多或至少不减少，以躲过亏损这一“生死大劫”。
由此本文提出假设1：避亏公司具有防止亏损的动机，当期净计提的资产减值准备幅度显著低于控制样本公司。
2. 巨亏公司。上文提到的对上市公司特别处理的规定中，都只强调了是否亏损这个条件，并没有对亏损程度做出具体要求，即巨额亏损和一般亏损对证券市场的监管机构来说性质都是一样的。并且上市公司的管理层了解投资者的心态，知道他们只关心能够使上市公司现金流量稳定增长的盈利来源，并不在乎未涉及现金流出的一次性非经常性损失。所以，巨亏公司就可能会夸大亏损，把以前年度应确认而没有确认的损失和费用予以确认，或把以后期间有可能发生的损失和费用提前确认，都集中在一个会计期间内进行，让本会计期间一次亏够。
由此本文提出假设2：巨亏公司具有夸大亏损的动机，当期净计提的资产减值准备幅度显著高于控制样本公司。
3. 扭亏公司。企业上市可以帮助其筹集到大量的资金，并取得固定的融资渠道，而我国证券市场的上市额度是有限的，相关证券法规对亏损上市公司的特别处理也有着严格的规定，所以上市公司是非常珍贵的资源。亏损公司若想保住来之不易的上市资格，就会在经营不利发生亏损时想尽一切办法扭亏为盈。此类公司利用资产减值的手段一般是在允许的范围内，少提甚至不计提减值准备，或者是转回以前年度计提的巨额减值准备来提高当期的会计盈余，实现利润的反弹。
由此本文提出假设3：扭亏公司具有扭亏的动机，当期净计提的资产减值准备幅度显著低于控制样本公司。
4. 盈利公司。在证券市场中，投资者都比较青睐于利润平稳增长的公司，上市公司为了吸引投资者的投资，降低融资成本，要树立企业业绩稳步增长的良好形象，向投资者传递公司盈利能力不断提升的信息。当上市公司某个会计年度经营状况良好时，管理层反而不直接披露本期的优良业绩，而是会选择大额加速计提各项减值准备，这样可以为以后的业绩保留一定的增长空间。并且，在经营状况较好的年度计提较多的减值准备，使得未来可以不计提或者少计提，也是在为以后年度减轻负担。
由此本文提出假设4：盈利公司具有利润平滑的动机，当期净计提的资产减值准备幅度显著高于控制样本公司。
二、实证研究
(一)研究方法
本文将通过独立样本t检验对所提出的假设进行证明，独立样本t检验就是对两个独立样本的均值是否有显著差异进行推断。本文会将研究总体分为控制样本和研究样本，以被视为没有盈余管理动机的控制样本为参照，将研究样本中的上市公司分别与其进行比较，检验它们的资产减值净计提率是否显著差异，从而判断其是否具有盈余管理行为。
资产减值净计提率是指当期计提的资产减值准备在计提减值前的总资产中所占的比重，反映当期计提减值的幅度，其中当期资产总额来自资产负债表，当期计提的资产减值准备来自现金流量表补充资料;净资产收益率是净利润与平均股东权益的百分比。本文研究所用数据来自于锐思金融数据库。
(二)样本的分类和选取
根据独立样本t检验的需要，本文分为控制样本和研究样本，我们参考前人的研究方法，以净资产收益率、资产减值净计提率以及净利润等指标对研究样本进行分类。以下为分类标准：
1. 控制样本，选择“微亏公司”作为控制样本，选取标准是当期净利润小于0，资产减值净计提率大于0，且剔除当期所计提的资产减值准备后其净利润大于0。
2. 研究样本，该类样本被视为具有利用资产减值进行盈余管理的动机，根据不同的动机我们又分为避亏公司，巨亏公司，扭亏公司和盈利公司四大类。
(1)避亏公司:0<当期净资产收益率<2%。
(2)巨亏公司:当期净资产收益率<-20%，资产减值净计提率>0，且扣除资产减值后仍亏损。
(3)扭亏公司:上期净利润<0，当期净利润>0，且资产减值净计提率<0。
(4)盈利公司:当期净资产收益率>20%，且资产减值净计提率>0。
按照以上指标，我们从2009年12月31日之前上市的沪市A股制造业公司中，筛选出最符合条件的四类公司共79家，其中避亏公司22家，巨亏公司25家，扭亏公司5家，盈利公司27家，再加上控制样本9家，共选出88家上市公司，本文对这88家上市公司2012年的资产减值净计提率的数据进行研究。
(三)假设检验
1. 对假设1的检验。
表1和表2是对22家避亏公司和9家控制样本公司资产减值净计提率进行独立样本t检验的结果。表2中，Levene方差齐性检验的p值为，大于显著性水平ɑ=，即避亏公司和控制样本公司的资产减值净计提率的方差满足齐性，所以t检验应看“假设方差相等”一行中的结果。t检验结果显示p值为，大于，说明避亏公司和控制样本公司的平均资产减值净计提率没有显著差异，证明避亏公司的盈余管理动机不明显，他们并没有利用少计提甚至不计提减值准备来粉饰报表，并且表1中避亏公司的净计提率均值大于0，说明其也没有利用减值准备的转回来提升利润。所以，初步证实假设1不成立。
2. 对假设2的检验。
表3和表4列示了25家巨亏公司和9家控制样本公司资产减值净计提率的对比情况。表4中Levene方差齐性检验中，p值为，小于显著性水平ɑ=，即巨亏公司和控制样本公司的资产减值净计提率的方差呈非齐性，所以t检验应看“假设方差不相等”一行中的结果。t检验中的结果显示p值为，小于，说明巨亏公司和控制样本公司的平均资产减值净计提率差异显著。表3中，巨亏公司的资产减值净计提率均值确实明显大于控制样本公司，所以初步证实假设2成立，巨亏公司有多提减值准备的动机。虽然现行准则规定不得转回已确认减值损失，但他们仍然可以在亏损当期大量计提减值准备，为以后年度的盈利减轻负担。
3. 对假设3的检验。
表5和6列示了5家扭亏公司和9家控制样本公司资产减值净计提率的对比情况。表7中Levene方差齐性检验中，p值为，大于显著性水平ɑ=，即扭亏公司和控制样本公司的资产减值净计提率的方差呈齐性，所以t检验应看“假设方差相等”一行中的结果。t检验结果显示p值为，小于，说明扭亏公司和控制样本公司的平均资产减值净计提率差异显著。再从表5可以看出，扭亏公司的资产减值净计提率均值明显低于控制样本公司，由此可以证明假设3成立。另外，资产减值净计提率为负表明利用转回减值准备以提升利润的公司不在少数，准则虽规定非流动资产减值损失确认后不得转回，但利用流动资产减值做调节利润的“蓄水池”，更具有隐蔽性，更容易操作。
4. 对假设4的检验。
表7和表8是对27家盈利公司和9家控制样本公司资产减值净计提率进行独立样本t检验的结果。表8中，Levene方差齐性检验的sig.值为，大于显著性水平ɑ=，即盈利公司和控制样本公司的资产减值净计提率的方差满足齐性，所以t检验应看“假设方差相等”一行中的结果。t检验中的结果显示p值为，小于，说明盈利公司和控制样本公司的平均资产减值净计提率差异显著。但我们从表7中可以看出，盈利公司资产减值净计提率的均值比控制样本公司偏低，与假设4正好相反，所以假设4不成立。这种现象就体现了现行准则对上市公司盈余管理空间的挤压，由于不再能任意转回减值准备，所以上市公司在计提时都非常谨慎。
(五)实证研究结论
以上实证研究表明，具有避免亏损动机的公司，资产减值净计提率与控制样本无显著差异，具有平滑利润动机的盈利公司资产减值净计提率比控制样本显著偏低，两类样本公司的检验结果与假设1和假设4相反，即他们没有利用资产减值进行盈余管理。但假设2和3通过了验证，巨亏公司和扭亏公司的.资产减值净计提率都与控制样本有显著差异，他们存在利用资产减值进行盈余管理的行为。由此可见，亏损公司具有较为强烈的盈余管理动机，相关监管部门应当加强对该类公司的监管力度。
三、对策建议
通过上文的理论探讨和实证研究可以得出，我国现行资产减值准则压缩了盈余管理的空间，但在实际操作中依然存在一些问题，还不能完全杜绝盈余管理的行为。就此，本文提出以下建议，希望能为抑制盈余管理反映真实经营业绩起到积极作用。
(一)进一步完善资产减值准则
首先，准则应尽量使用量化标准明确各项操作，减少模糊性语言，从而减少会计人员的主观判断。现行准则中，对于减值迹象的判断标准都属于定性描述，在具体判定时还需会计人员的主观判断，这就给具有盈余管理动机的管理人员留下了操纵空间，我们希望在未来准则的制定和修改中，能够加入明确的量化标准，对资产减值政策的选择有明确的描述。
其次，完善资产减值损失转回的相关规定。不允许转回在一定程度上有损会计信息的客观真实性，因为减值因素消失后不能转回减值准备，会使上市公司资产虚减，导致资产信息不准确，从而影响投资者的决策，所以，本文认为应当允许转回非流动资产减值准备。但为防止上市公司利用非流动资产减值准备调节利润，可将转回的数额作为调整当期的期初留存收益处理。
(二)提高资产减值信息披露透明度
首先，应要求尽早披露资产减值信息。如果要求上市公司在财务报告发布之前就以公告形式披露资产减值的详细信息，将会使企业无法依照年度经营业绩的好坏而利用资产减值调节利润，这样在一定程度上可以消除盈余管理的动机，防范盈余管理的行为。
其次，应强行规定上市公司必须详细披露减值操作的依据和方法，以及判断资产价值回升的依据，而不能采取自愿披露的方式。针对不按规定披露信息或披露虚假信息的行为，应制定严厉的惩罚措施，提高他们受处罚的成本，使管理者意图利用资产减值进行盈余管理时有所顾忌和收敛。
(三)加强监管力度
首先，要求注册会计师在审计过程中，应充分、合理地收集审计证据，明确各项资产减值准备的审计程序，以谨慎的态度实施审计工作，以客观公正的立场出具审计意见。
其次，对不同财务状况的上市公司，外部审计人员应设置不同的审计侧重点。上市公司利用资产减值的手段随其所处财务状况的不同而不同，并且本文实证研究发现，亏损上市公司利用资产减值进行盈余管理的可能性较大，所以外部审计人员有针对性的进行审计有助于提高审计质量。
再者，证券监管部门应改革对上市公司的考核制度。应制定完整的考核体系，考察上市公司的偿债能力、营运能力等等，设置更为合理的评价指标，有助于证券市场的健康发展。
主要参考文献
1. 王雪云.新准则下上市公司资产减值计提行为实证研究.济南：山东大学硕士学位论文，2012
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3. 杨丽娟.长期资产减值与盈余管理方式选择.经济研究导刊，2013;14
4. 刘伟.资产减值准则对上市公司盈余管理的影响研究.大连：东北财经大学硕士学位论文，2010
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根据计提资产减值准备的实施过程中,运用政策给予的选择空间进行有目的盈余管理的现状,系统地分析了在实施资产减值准备中存在的一些问题及产生这些问题的原因,并从健全会计制度及加强相关审计等方面提出了一些防范意见。
一、存在的问题
（一）资产减值准备是对可能发生的资产损失计提的，这种“可能”赋予企业较多的职业判断权利，易随管理当局的意图而变动，为企业的盈余管理或违法行为留下了广阔的空间具体表现为以下几种情况：
二、原因分析
通过以上所列举的情况可看出，资产减值准备的不合规操作会严重影响会计信息质量，损害广大投资人的利益。追其根源，既有会计理论、会计实务的缺陷，亦有主客观因素的影响，具体分析如下：
（一）资产减值确认标准的多重性
（二）资产减值确认方式的多样性
（三）可收回金额计算的复杂性
（四）会计核算方法的可选择性
（五）会计人员的业务素质和职业道德水平有待提高
三、防范对策
（一）完善会计制度，谨慎确定企业的专业判断范围和谨慎赋予企业会计政策的选择权
（二）加强对资产减值准备的审计
（三）提高会计人员的业务能力和职业道德水平，增强他们的职业判断能力
试论新准则下的资产减值对企业的影响合理计提资产减值，对于企业规避风险、提高会计信息质量有着重要作用。但资产减值会计在我国的发展还处于“初级阶段”，无论是在理论研究、具体规范还是在实际操作方面都很不完善。很多上市公司利用减值准备操控利润，发布虚假的会计信息，其报表信息缺乏可信度，致使会计信息的使用者不能做出正确决策。基于上述考虑，本文选择资产减值会计研究为题，拟就资产减值会计的相关理论问题进行探讨，并对新颁布的资产减值会计准则如何在实务中得到有效实施进行评价，进而提出改进建议，以期对我国进一步完善资产减值会计规范有所借鉴。我国财政部发布了《企业会计准则第8号——资产减值》，并在上市公司中实施。拟从资产减值会计的理论问题入手，对其相关概念、理论基础进行探讨，并对新会计准则在资产减值确认、计量和信息披露等方面的规定进行分析，并提出了可能会影响新会计准则实施的一些问题，最后提出了如何健全我国资产减值会计的几点建议。一、绪论（一）研究背景为适应我国市场经济发展和经济全球化的需要，2005年7月19日财政部颁布了《企业会计准则第8号——资产减值》（征求意见稿）。2006年2月15日，财政部发布了《企业会计准则》（以下简称新准则）的基本准则和38项具体准则。由此，我国的企业会计准则体系正式形成，并实现了与国际财务报告准则的实质性趋同。2006年10月30日发布了《企业会计准则应用指南》，2007年11月26日发布了解释公告第1号。这样，我国会计准则体系在框架结构上也实现了与国际财务报告准则的趋同。《企业会计准则第8号——资产减值》规定：资产减值一经确认，在以后会计期间不得转回。以前期间计提的资产减值准备，需要等到资产处置时才能转出。主要是考虑到固定资产、无形资产、长期股权投资等长期资产发生减值后，一方面价值回升的可能性比较小，通常属于永久性减值；另一方面有利于抑制上市公司利用长期资产减值准备的计提与转回进行盈余管理的行为。众多学者的实证检验让我们相信中国的上市公司很可能存在着较为严重的盈余管理的行为（这里特指利用资产减值），如陆建桥（1999）、赵春光（2007）、王建新（2007）等。新准则颁布和实施后，很多人认为一些利用资产减值的计提与转回进行盈余管理的公司在2006年底会有特殊行动。准则制定者也预期到了这种状况，在2006年末2007年初接连发布了《关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知》和《关于证券公司2006年年报审计及信息披露有关事宜的通知》，要求企业不得在2006年年底前转回巨额减值准备，也不得随意变更资产减值计提方法，要求审计人员要保持应有的职业谨慎，警惕企业利用新旧准则的过渡期进行盈余操纵。（二）研究目的和意义1、研究目的合理计提资产减值，对于企业规避风险、提高会计信息质量有着重要作用。但资产减值会计在我国的发展还处于“初级阶段”，无论是在理论研究、具体规范还是在实际操作方面都很不完善。很多上市公司利用减值准备操控利润，发布虚假的会计信息，其报表信息缺乏可信度，致使会计信息的使用者不能做出正确决策。基于上述考虑，本文选择资产减值会计研究为题，拟就资产减值会计的相关理论问题进行探讨，并对新颁布的资产减值会计准则如何在实务中得到有效实施进行评价，进而提出改进建议，以期对我国进一步完善资产减值会计规范有所借鉴。2、研究意义我国于2006年初正式公布了《企业会计准则第8号——资产减值》，并于2007年1月1日起在上市公司正式实施。在新企业会计准则中规定，针对一些上市公司利用计提巨额准备而后转回来操纵利润的问题，从2007年开始，“存货跌价准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“无形资产减值准备”计提后不能中途转回，而只能在处置相关资产后，再进行会计处理。这主要是为了防止企业利用减值准备的计提和冲回来调节账面利润。而资产减值会计在现实应用中存在着很多问题，因此，对资产减值会计应用问题进行研究，既对进一步完善我国的财务会计理论具有一定的意义，又对指导资产减值会计在实际工作中的应用有积极的现实意义。二、新准则下的资产减值具备特征（一）资产减值的涵义《国际会计准则第36号——资产减值》中规定：如果资产的账面价值超过通过使用或销售而收回的价值，该资产就是按超过其可收回价值计量的，如果是这样，该资产应视为己经减值，企业应当确认资产减值损失。美国财务会计准则委员会第121号准则公告也做出类似的规定。我国财政部2006年发布的《企业会计准则第8号——资产减值》中规定：资产减值是资产的账面价值超过其可收回金额的差额。从实质内容上看，我国会计准则对资产减值的规定保持了与国际会计准则的一致性。从理论的角度讲，如果将资产定义为预期的未来经济利益，那么当企业资产的账面价值高于该资产预期的未来经济利益时，会计记录和反映这一笔资产减值就是合理的。（二）资产减值会计的涵义会计实务中上对资产的减值情况进行确认、计量、披露，这就是资产减值会计。从财务会计目标出发（反映受托责任，有助经济决策），资产减值会计就是将资产可收回金额与历史成本、账面成本进行比较、修正的会计处理过程。正确计量企业资产的账面价值，确认资产未来实现经济利益是资产减值会计的根本目标与任务。资产减值会计并不涉及物价变动等特殊业务，而大多是在企业正常可持经营情况下，对企业资产价值的重新估计。它不否定历史成本原则，却超出历史成本这一传统模式。即在资产负债表上反映的资产金额不高于其现时价值时（现时价值一般是指资产的现行成本、现行市价、可变现净值、未来金流入量现值等），以历史成本列示；当现时价值低于历史成本时则不再采用历史成本，而是直接按现时价值列示。这样不仅有利于外部利害关系人掌握企业的真实的财务状况，也说明了管理当局己对经营环境的变化做出了相应的调整[3]。（三）资产减值的会计计量会计计量是财务会计的一个核心和基本环节，是资产减值会计的核心问题。会计计量分为初始计量和后续计量，初始计量采用历史成本，而后续计量常采用未来现金流量的现值、现行市价以及现行成本等计量属性。资产减值会计计量在后续计量的范畴内，即需要采用未来现金流量的现值、现行成本和现行市价等计量属性。 国际上主要存在以FASB和IASB两种方式评估：现行时点上资产的价值前者认为主要依赖于特定时点上资产的公允价值，减值计量中可收回金额表现为资产的公允价值；后者则引入了可收回金额的概念，表现为扣除出售费用的公允价值和使用价值两者中的较高者。两种会计计量方式各有利弊，但在我国基本采用了IASB的观点。 1.可收回金额测试是为了确保企业资产的账面价值不超过其未来产生的经济利益，即对于资产的可回收性思考要立足于特定主体的资产的未来现金净流量。通常而言，针对专用厂房及设备等，市场参与者对于未来经济利益的预期都小于企业所预期的，所以说，公允价值未必能确切反映资产的未来经济利益。 2.若使用资产比销售产生的现金流量多，这就意味着理性的公司可能会对将资产的可收回金额建立在市场价格的基础之上而产生误解，从而不愿意出售资产。 认为一般而言，在没有获得资产的市场公开报价的情况下，现值技术是可获得的、估价长期资产或资产组合公允价值的最佳技术。并特别强调，在不需要成本和努力就可获得的用来估计公允价值的唯一信息就是主体的估计未来现金流量。 （四）资产减值的会计办法1.销售净价销售净价指在公平交易中熟悉情况的资源交易的双方在出售一项资产后，公允价值减去处置费用后的净额。但在现实操作中，销售净价几乎等同于可变现净值，这种做法也被广泛认同采纳。同时，可变现净值这一概念需要满足两个条件：①存货能容易地以已知的价格售出。 ②追加费用或成本是确定的或可以合理估计的。 2.可回收金额对于可收回金额，美国会计准则中可收回金额指公允价值；英国则将其定义为可实现净值与在用价值孰高；在我国，可收回金额的实际含义为未来现金流量的不贴现值。《企业会计制度》解释为：“资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者”。 根据企业会计准则体系（2006）的有关规定，资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。因此，固定资产的可回收金额，按照固定资产下列两个金额的较高者确定：①公允价值减去处置费用后的净额；②固定资产预计未来现金流量的现值。前一个金额，反映了固定资产以处置方式收回成本，后一个金额，反映了固定资产以使用方式收回成本。 三、新准则中资产减值在运用中存在的问题由于我国企业所处经济、法律环境以及企业管理惯例和管理水平不同等原因，新准则虽然规范了有关资产减值的相关处理，但在有些问题的处理上没有给出明确统一的依据，使得在具体操作上有一定的难度，存在一定的问题。（一）资产减值准备的确认难度较大资产减值的确认条件需要职业判断。虽然新准则对资产减值迹象的判断给出了明确的标准,但资产发生减值的情况千差万别,准则不可能列出判断资产减值的所有迹象,所以对于准则所列举的若干迹象来要求企业根据这些迹象综合考虑各方面因素,做出职业判断,这就要求会计人员要具备很高的职业判断能力。从这些迹象的本身看,有的过于笼统,比如判断资产减值的第一个条件是市价的跌幅明显高于预计的下跌,“明显高于”的界限是什么?这需要根据企业外部经营环境、法律、市场、技术的变化来判断,资料不易取得。【案例一】注册会计师李文审计大华公司会计报表时，了解到大华公司短期投资的期末计价采用成本与市价熟低法，并按分类比较法计提短期投资跌价准备。但审计中发现，在大华公司短期投资中其所持的H股票占整个短期投资的70％。 【分析】《企业会计制度》第五十二条规定：“企业应当在期末对各项短期投资进行全面检查。短期投资应按成本与市价熟低计量，市面上价低于成本的部分，应当计提短期投资跌价准备。 企业在运用短期投资成本与市价熟低时，可以根据其具体情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备，如果某项短期投资比重大（如占整个短期投资10％及以上），应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备”。 据此，大华公司选定以分类比较法计提跌价准备时，由于所持的H股票占整个短期投资的70％，应单独对其按单项比较法计提减值准备，其余各项再按分类比较法计提跌价准（二）资产的公允价值确定具有很大的主观性尽管在新会计准则中公允价值是亮点但对其实施仍存不足，首先，公允价值具有主观随意性。其次，公允价值计量的实际操作难度大。目前我国要素市场不成熟，缺乏活跃的市场，公允价值往往难以取得。第三，在公允价值计量模式下，经济风险状况的变化以及企业自身信用的变化都会引起企业财务报表的波动，甚至可能误导报表使用者。最后，公允价值极有可能成为调节利润的工具，使公允价值难达公允。从我国的一些已颁布的具体会计准则来看，有明确回避公允价值计量的问题，但现值计量却有明显的增加。然而，现值的确定本身就存在许多不确定性，如贴现率、未来现金流量以及风险因素等。【案例二】注册会计师吴生审计华为公司会计报表时，了解到该公司2001年度有关无形资产的状况及会计处理情况：1．专利权A：账面余额100万元，计提减值准备为零，该专利权已超过法律规定的保护期限，但能给企业带来经济利益。华为公司全额计提了减值准备。 2．专有技术B：账面余额60万元，计提减值准备为零，该专有技术已被其他新的技术所代替，其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响。华为公司经分析，认定该专有技术虽然价值受到重大影响，但仍有20万元左右的剩余价值，并计提了40万元的减值准备。 【分析】根据《企业会计制度》第六十、六十二条的规定及认定资产减值准备的基本条件，注册会计师对华为公司上述无形资产会计事项提出以下审计意见：1．对于专利A，因为只有无形资产已经超过了法律保护期限，并且已不能给企业带来经济利益时，才能计提全额减值准备，而专利权A虽然已超过了法律保护期限，但仍有一定的经济价值。华为公司对专利A全额计提减值准备，将会使企业多计费用、少计利润。虚增了无形资产价值。因此，注册会计师应建议华为公司首先冲回已计提的减值准备，并客观地分析其剩余价值，聘请有关专家确认其价值，相应计提合理的减值准备。同时考虑该项调整对当期利润及所得税的影响。 2．对于专利技术B，由于企业的无形资产在被新技术所代替时，如果已无使用价值和转让价值则全额计提减值准备；如果仅仅是其创造经济利益的能力受到重大影响而仍有一定价值时，则应当分析其剩余价值，认定其本期应计提的减值准备。所以，注册会计师应认可华为公司对专利技术B的的分析及会计处理。（三）资产减值损失不得转回与实际不符资产的可收回金额可能低于资产的账面价值也可能高于资产的账面价值 ,这是市场经济中的“自然现象”。新准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这种做法不符合市场经济规律 ,也不符合企业的实际情况。这一规定虽然可在一定程度上防止企业滥用资产减值，遏制上市公司利用资产减值损失转回操纵利润。但是，计提资产减值是为了满足会计信息相关性的要求。如果已计提减值资产的价值确有回升迹象,但是被硬性规定为不可转回是不符合客观实际的。而且，也有可能迫使企业走向另一个极端，即企业利用公允价值、折现率、现金流量的估计、时间分布等因素的不确定性尽量少计提或不计提资产减值准备。不计提会高估资产 ,与实际不符；而计提后不能转回 ,就是低估资产 ,同样与实际不符。最后，从计提固定资产减值准备的目的来看，资产减值是为了防止高估固定资产价值，主要依据的是会计估计，而固定资产减值损失转回可视为对原先会计估计的一种修正。由此可见，资产减值损失的转回是必要的。【案例三】ST江纸(600053)，2004年中期一举扭亏为盈而恢复上市。而ST江纸2004年中期报告显示，该公司实现净利润2，070万元，其中转回的减值准备高达8，847万元。显然，如果没有巨额的减值准备转回，该公司2004年中期将巨额亏损。而年报显示，ST江纸2004年度、2003年度、2002年度的净利润分别为:亿、－亿、－亿；2004年度转回减值准备亿，2003年度、2002年度计提的减值准备分别为亿、亿。从中可以看出，ST江纸2003年度、2002年度亏损的主要原因是大额计提减值准备，而2004年度能够扭亏为盈的原因是转回了巨额的减值准备。如果不让减值准备转回，该公司会因2004年度巨额亏损而退市。由于2005年没有巨额的减值准备转回，该公司最近发布业绩预告，2005年中期业绩同比将下降50％以上。减值准备计提和转回的弊端可见一斑。（四）资产减值的信息披露不充分新企业会计准则要求披露资产减值的原因、分类和影响，这些披露内容将有助于信息使用者更好地了解企业计提资产减值准备的情况，分析公司会计信息的可靠性，从而做出正确的决策。目前，虽然不少上市公司披露了减值准备的计提依据、计提方法、计提比例和计提金额，但其披露只是对制度中相应条款的重复，披露内容缺乏相关部门和专业人员对各项资产减值情况的分析与判断过程，会计报表阅读人无法知晓企业计提资产减值准备的工作程序是否完备，提取比例与金额是否合理。因此，不利于报表的使用者清楚地了解造成资产减值的原因和资产的状况，从而也就无法知道企业是否利用资产减值会计进行盈余管理。1、重要的资产减值情况未能充分披露我国上市公司在资产减值披露方面存在的主要问题是，未能在会计报表附注中充分披露重要的资产减值情况，这是目前上市公司资产减值信息披露中最为普遍的问题。大多数上市公司只是对重要资产减值的金额和原因予以模糊披露，几乎所有上市公司对大额计提、不提、少提资产减值准备的原因均未作详细披露，对于资产可收回金额方面的信息，如估计未来现金流量所依据的假设条件、折现率的计算方法、销售净价的计算依据等往往不进行相关披露，在披露重要资产减值准备的原因时过于笼统或缺乏实质性内容，使得报表使用者无法了解和判断公司的资产减值情况。【案例四】科龙电器(000921)2004年度前三季度盈利亿元，到年终却亏损6000万元。根据科龙电器2004年年报、季报及有关公告可知，科龙电器2004年年末对华意压缩的股权投资计提减值损失约7100万元，存货跌价损失计提总额约为4700万元，对第四季度坏账计提总额约为3000万元，三者合计约亿元。由于大额资产减值损失到年末才计提，严重影响了投资者对该公司业绩的判断。2、缺乏对盈余管理影响的披露要求资产减值准备对企业盈余管理的影响方面的披露在新准则中没有做出要求。针对企业在资产减值披露方面的模糊披露，甚至不披露相关信息，以达到掩饰操纵利润的目的，应加快制定强化信息披露的准则。会计制度制定减值政策的初衷是为了真实地反映企业资产价值，防止资产高估。由于在减值金额的确定过程中，存在诸多主观估计因素，不免有些公司出于某种经济动机，利用这些主观因素进行盈余管理。一些上市公司为了各自的目的通过利用计提或冲回巨额资产减值准备，来实现本公司的亏损或盈利。禁止减值损失的转回也可能导致滥用。例如，在某一年确认大量损失，导致在后期确认较低的折旧和摊销，并进而导致较高的利润。另外上市公司还可以利用短期资产减值准备来调节利润。因为企业运用资产减值进行盈余管理时，主要运用的是坏账准备、存货跌价准备和短期投资跌价准备等，这些减值准备新准则依旧允许转回。此外，资产变现时同样产生巨额收益。按照相关制度规定，资产实际变现时，其原有的减值准备必须同时转回，抵减当期成本，增加利润总额。准则的做法虽然能够在一定程度上防范公司操纵利润的随意性,但无法控制公司在资产实际变现当期获取高额利润。以上种种利用资产减值准备对企业盈余管理的影响方面的披露，在新准则中并没有做出要求，需要加强管理和监督，明晰资产减值信息披露。四、完善新准则资产减值会计问题的建议针对新准则存在的不足 ,提出一些建议和意见，希望有利于完善资产减值准则 ,更好地控制调节利润的行为 ,为会计信息使用者提供更好的决策信息。（一）借鉴国际会计准则新准则从我国的实际情况出发，尽可能借鉴了国际惯例，这些规定有力地推动了我国会计准则的国际协调和趋同进程，缩小了我国企业会计准则与国际财务报告准则之间的差异。但是同时我们也应该看到国际间存在的一些资产减值会计相关问题研究差异，在充分考虑我国的实际情况的基础上还需要进一步加强国际合作与交流（二）合理的转会资产减值损失不允许固定资产减值转回并非权宜之计。从理论上讲，当有减值迹象表明资产己发生减值时应确认减值损失，那么当有迹象表明以前年度己确认的减值损失已减少或不再存在时，企业重新测试资产的可收回金额，并相应的转回原已确认的减值损失是合理的。在此问题上，笔者认为应以固定资产以前年度没有确认损失时的账面金额作为固定资产减值转回的最高限额的作法，不仅更加符合谨慎性原则，而且可以防止高估资产而计提减值准备的目的。对不同减值采用不同的方法计量：若固定资产可能是由于折旧没有进行适当的调整而减值，应进行追溯调整；若固定资产可能是由于用途重大改变而减值，在与相关的计量标准进行比较后可将减值差额直接计入损益。虽然固定资产减值转回的政策在我国被严重滥用了，但作为一种实用的修正政策，它的存在能够提升企业财务数据的准确性。解决现存问题的关键，并非在于是否禁止转回，而是应进一步完善会计准则，同时制定相关的制度和法规来规范资产减值转回的使用。（三）加强减值准备信息披露我国上市公司年度财务报告对资产减值信息的披露显得过于简单，致使会计信息使用者未能充分理解资产减值信息。因此，我国资产减值会计规范必须进一步完善资产减值信息披露制度，在相关的会计报表及其附注中、详细地披露资产减值损失的发生数、转回数、转销数及其在报表中的列示项目等增强资产减值信息披露的透明度，以达到制定资产减值政策的初衷。这样不仅扩大了其披露的空间，同时也减少了企业会计政策选择和会计估计的范围，有利于降低企业管理当局利用资产减值操纵利润粉饰财务报告的可能性，提高会计信息的质量。（四）提高会计人员的综合素质资产减值会计的确认和计量对会计人员的综合素质要求较高，除了应其有扎实的会计专业知识外，还需要有较强的综合分析判断能力以及丰富的企业管理经验。首先，最重要的是保证会计信息的真实、可靠。其次，会计人员应熟练掌握新准则的基本内涵，具备应有的会计职业道德和熟练的专业技能，如计算机、审计等相关技能，为提高专业判断能力提供必备的基础。再次，会计人员应掌握经济、法律、管理等相关学科知识，进而提高其分析新问题解决新问题的创新能力。最后，会计人员应熟练掌握公允价值资产减值确认基础及现金流量确定的相关技术等。（五）加强资产减值的独立审计注册会计师的审计可以说是防止企业会计造假的最后一道防线，由于资产减值准备目前已成为有些上市公司操控利润的重要工具，极大地增加了注册会计师和会计事务的审计风险，也增加了注册会计师的工作难度和审计成本。因此，应制定与减值准备相关的独立审计准则，明确各项减值准备的具体审计程序，努力通过注册会计师的独立审计来遏制企业利用资产减值准备进行利润操纵，规范资产减值会计处理。这对于降低审计风险，保证审计质量，防止审计失败将起到非常重要的作用，使注册会计师真正扮演好“经济警察 ”的角色。
OK ，没有问题，我可以。
企业盈余管理手段探究
盈余管理的基本特性包括两方面：第一，从一个足够长的时段( 最长也就是企业的整个生命期) 来看，盈余管理并不增加或减少企业的实际盈利，但会改变企业实际盈利在不同会计期间的反映和分布。换句话说，盈余管理影响的是会计数据。以下是我收集整理的企业盈余管理手段探究论文，供大家参考和借鉴。
摘要： 近年来，盈余管理问题已成为影响会计信息质量的一大因素。我国自20 世纪末开展企业股份制改造，资本市场逐渐得到发展，企业进行盈余管理的情况越来越普遍，但仍存在诸多问题。本文分析了盈余管理问题形成的原因，并从各个角度提出相应的对策。
关键词 ： 盈余管理;会计学;经济学;债务契约
一、盈余管理理论概述
1. 盈余管理的内涵
在现有的研究成果中，对盈余管理的概念存在分歧，至今尚无定论。但是从以下比较权威的定义中可以了解盈余管理的基本涵义。美国会计学家威廉·斯科特认为，盈余管理是指在GAAP(公认会计原则)允许的范围内，通过对会计政策的选择使经营者自身利益或企业市场价值达到最大化的行为。他认为，只要企业管理人员有选择不同会计政策的自由，他们必定会选择使其效用最大化或使企业市场价值最大化的会计政策，这就是所谓的盈余管理。可以看出，盈余管理就是在法律和公认会计准则允许的范围内对企业利润进行的人为调节。
2. 盈余管理的基本特征
对盈余管理基本特征的研究，有助于把握盈余管理研究的内容和框架。根据前面的讨论，盈余管理的基本特性包括两方面：第一，从一个足够长的时段( 最长也就是企业的整个生命期) 来看，盈余管理并不增加或减少企业的.实际盈利，但会改变企业实际盈利在不同会计期间的反映和分布。换句话说，盈余管理影响的是会计数据，尤其是会计中的报告盈利，而不是企业的实际盈利。会计方法的选择、会计方法的运用、会计估计的变动、会计方法的运用时点、交易事项发生时点的控制都是典型的盈余管理手段。
第二，盈余管理必然会同时涉及经济收益和会计数据的信号作用问题。这里所说的经济收益与上段提到的企业实际盈利并没有实质上的差别。尽管人们并不知道企业究竟有多大的经济收益，但盈余管理最终还是离不开经济收益这一基准。更何况在盈余管理研究中，人们已开始寻找某些指标，如现金流量等，并试图在某种意义和程度上来反映经济收益。应当注意到，无论是盈余管理在企业的实践，还是盈余管理的理论研究，都非常关心会计数据的信息含量和信号作用。关于盈余管理的“经济收益观”与“信息观”的地位和重要性，在不同的国家，由于证券市场的发达和完善程度差异较大，而表现出不同的特点。
二、盈余管理的手段
(一)利用会计手段进行盈余管理
1. 会计估计变更
主要包括变更无形资产摊销年限、存货计价方法的变更、其他会计政策的变更等。企业一般倾向于选择最能体现其现实意图的会计政策和方法。但会计方法一经选定，不得随意变更，这是会计准则一致性的要求。而我国的实际情况是，许多上市公司经常通过会计政策、方法的选择与变更获得额外会计收益，原因是其选择、变更成本太低，变更程序太容易。
2. 费用与收益的提前或延迟确认
盈余管理主要通过以下几种途径改变收入的确认时间，一是提前确定收入，即在销售完成之前，还没有完成满足销售确认条件下就记作企业收益，将后期利润转移到本期。二是递延收益，主要发生在企业预期利润减少的情况下。费用的盈余管理行为也分为提前确认和延迟确认两种方法。提前确认费用的方法主要有大额计提相关资产的减值准备、一次性冲销不良资产的账面价值等。延迟确认费用的方法有潜亏挂账、费用支出资本化等。
(二)利用非会计手段进行盈余管理
1. 关联交易
关联交易是指在关联方之间发生的转移资源或义务的事项，而不论是否收取价款，如关联方之间的购销业务、代理和租赁等。我国大部分企业都是从母公司剥离出来的，造成大股东绝对控股的局面。因此，上市企业与改制前的母公司之间大多存在错综复杂的关联关系和关联交易。所以，尽管我国新会计准则中有种种相关规定，但利用关联交易来调节业绩，仍然是上市公司盈余管理的重要手段。例如增加收入、转嫁费用、托管经营、资金占用费用和资产租赁等。
2. 资产重组
资产重组是公司为优化资产结构、完成产业调整、实现战略转移等目的而实施的资产置换或股权转让等行为。统计数据显示，资产重组具有使企业一夜之间转亏为盈的神奇功效。企业资产重组分为：股份转让、资产置换、对外收购兼并、对外转让资产等。一些企业的资产重组实质在于利用交易时间差，在会计年度结束前进行重大的资产买卖，确认暴利，或者在上市公司和非上市的关联企业之间进行“垃圾换黄金”的不等价交换，将企业外部巨额利润注入企业内部，以及将亏损输出企业，实现利润转移。统计数据显示，一些上市公司扭亏为盈的秘诀往往在于资产重组。
3. 虚拟资产调节
所谓虚拟资产，是指实际发生的费用或损失按会计应计制的规定而暂时列作待摊费用或长期待摊费用等科目。利用虚拟资产作为费用的“蓄水池”。随意确认计入当期损益的时点，以达到调节利润的目的。此外还有会计政策变更，一些会计政策的变更，如存货计价方法、固定资产计提折旧的方法、合并范围的确定等，与企业当期的会计盈余，甚至未来期间的收益密切相关。因此，企业也可通过会计政策的变更来实现盈余管理。
三、盈余管理问题出现的成因
1. 筹资原因
我国上市企业盈余管理的直接原因就是筹资。《公司法》对企业有严格的规定，如必须在近三年内连续盈利，才能申请上市。为达到目的，企业便采用盈余管理，进行财务包装，合规合法地“骗”得上市资格。同时，经过盈余粉饰的报表还有助于企业获得较高的股票定价。
2. 避税原因
公司盈余管理的避税成因也是十分明显的。“合理避税”之所以成为可能，一方面是由于我国的税法体系还不十分完善，税收优惠政策颇多;另一方面是企业管理者在会计政策和会计方法的选用上有较大的灵活性。管理者会通过选用适当的会计政策和方法调减应纳税所得额，从而有资格按照顾性税率缴纳所得税。
3. 获取政治成本原因
政治成本是指某些企业面临着与会计数据明显正相关的严格管制和监控，一旦财务成果高于或低于一定的界限，企业就会招致严厉的政策限制，从而影响正常的生产经营。为了避免发生政治成本，管理者通常会设法降低报告盈余，以非垄断的形象出现在社会公众面前。如微软公司就曾通过递延确认实际所得收入来下调盈利，以逃避美国反垄断机构的指控。
四、对于盈余管理问题的治理对策
1. 完善会计政策和会计准则
会计准则的制定过程是各方利益博弈的过程，具有灵活性。上市企业对会计政策和会计方法的选择具有主观性，由于会计行为的特点，这一点是无法避免的。目前我国一系列具体会计准则和《股份有限公司会计制度》，对盈余管理行为起到了有效抑制作用。因此，完善具体会计准则和信息披露制度，对限制企业盈余管理的空间有着积极的意义。
2. 加强对资产重组资产评估的管理
产业重组并购就是收购方与目标公司主营业务相同或相近。这样的并购整合是为了资源的有效利用，获得产业发展上的规模效应。实质性重组并购具有较长的产业运作期限和全球一体化发展的战略眼光。通过产业重组并购，使企业存量资产和各种资源，从分散的小型企业流向大型企业，从劣势企业流向优势企业，从传统产业流向高新技术产业，达到产业升级的作用。同时，加强对资产重组、资产评估过程中信息披露的监管力度，提高透明度，维护市场中介组织的独立性，评估机构向企业化方向发展。
3. 规范关联交易行为
上市企业治理结构的实质是对相关权利、责任和收益的制衡安排。在我国，董事会是代表股东利益的常设机构，监事会和董事会是平行机关，同时对广大股东负责。由于多数非独立董事是上市企业的高层管理人员，而独立董事只是以挂名方式出现，并不“独立”，这与当时设置独立董事制度的初衷相违背。大量实证研究表明，上市企业之所以能够进行盈余管理，与企业治理结构有关，因此，我们必须进一步规范上市企业的治理结构。
4. 改善证券市场相关制度规定
目前，我国证监会关于上市、配股、停牌的有关规定，作为上市公司与监管部门之间隐含的契约标准，仍使上市公司存在强烈地盈余管理动机。因此，应当建立一套指标体系，完善上市及配股的考核条件，避免由于指标的单一性而使管理当局进行利润操纵。
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[4] 顾兆峰. 论盈余管理[J]. 财经研究,2010,(3).
应该是上市的吧
建议选上市公司。盈余管理主要具备这样一些涵义:第一，盈余管理的主体是企业管理当局，它包括经理人员和董事会。第二，盈余管理的客体是企业对外报告的盈余信息 (即会计收益)。第三，盈余管理的方法是在GAAP允许的范围内综合运用会计和非会计手段来实现对会计收益的控制和调整，它主要包括会计政策的选用，应计项目的管理，交易时间的改变，交易的创造等。第四，盈余管理的目的是盈余管理主体自身利益的最大化。其中又包括管理人员自身利益的最大化和董事会成员所代表的股东利益的最大化。综上所述，盈余管理就是企业管理当局在遵循GAAP(或会计准则)的基础上，通过对企业对外报告的会计收益信息进行控制或调整，以达到主体自身利益最大化的行为。
100元一篇
资产减值会计论文：浅析资产减值在上市公司的应用摘要:我国上市公司由于各种内在和外在的原因,利用资产减值操纵利润的现象十分严重.因此,在实践中合理利用并不断完善资产减值制度具有重大意义.分析资产减值会计理论在上市公司的实际应用情况.为了更直观和准确地说明问题,收集上市公司在资产减值准则实施前后几年计提和转回资产减值损失的数据并进行比较,进一步分析资产减值准则在上市公司实施的经济后果,尤其是与企业盈余管理的关系.关键词:资产减值;上市公司;应用;分析资产减值是指因外部因素或内部使用方式或范围发生改变而导致资产使用价值降低,致使企业未来可能流入企业的全部经济利益低于该资产现有的账面价值.一般这种减值的发生是非预期的、偶然的[1].新准则明确规定,除递延所得税资产计提的减值准备计入所得税费用外,其他资产计提的减值准备直接计入“资产减值损失”科目,因此资产减值准备的计提对企业的利润有着直接的影响.我国财政部2006年2月15日颁布的《企业会计准则第8号—资产减值》及相关准则的精髓在于反映企业资产价值的真实信息,通过财务报告向企业投资者、债权人提供高质量的对其决策有用的会计信息.进入21世纪,企业面临着复杂多变的经济环境,受经济利益的驱动,粉饰资产价值成为上市公司的普遍现象,财务报告中大量的虚资产的存在对信息使用者的正确决策产生了严重影响.据统计, 2004年度减值损失转回金额最大的前20家上市公司中通过转回前期资产减值损失不同程度地调整了损益, 2家ST公司通过转回以前计提的资产减值损失分别增加当年利润3 249万元和4 500万元,占各自当年净利润的309%和581%,成功地摘除了ST; 4家上市公司分别增加当年利润28 080万元、6 885万元、637万元和5 003万元,避免当年出现亏损; 6家上市公司维持或提升了公司的业绩.由此可见,上市公司利用资产减值准备进行利润调节由来已久而且手段众多.本文将运用统计数据分析新资产减值相关准则对上市公司资产减值政策选择的影响以及在上市公司的应用.1资产减值相关准则在上市公司的应用1·1样本选取、数据来源及总体分析为了便于研究和说明问题,本文按照数理统计对大样本的定义,即样本容量要求超过30个样本,选取沪、深两市的41家上市公司作为样本进行统计分析.选取的样本来源于巨潮资讯网公布的2005~2007年的年报,筛选出年报中的资产减值计提与转回的明细信息,并加以整理归类.虽然选取的样本数占全部上市公司比例不足10%,但这41家公司是从各个行业中挑选出来,其资产总额及营业利润在所在行业中都占有较高的比例,因此选取的样本具有一定的代表性.样本公司行业分布情况如表1所示.经研究发现在41家上市公司中,所有公司都按准则规定编制了专门的资产减值报表. 从41家上市公司计提与转回统计情况来看,上市公司计提资产减值的谨慎性原则逐年加强.总体上看,多数公司都计提了坏账准备,超过半数的公司都计提了存货跌价准备.上市公司2006年与2005年相比,计提的减值准备有所减少,转回的减值准备有所增加. 2007年与2006年相比,计提的减值准备有所减少,转回的减值准备也有所减少.这当然与2006年正式颁布的新会计准则有关,计提秘密准备的上市公司在2006年制作年报时加大减值准备转回的力度,以应对从2007年开始长期资产计提的减值准备不得转回的规定.1·2单项资产减值计提分析统计分析表明,八项减值准备对上市公司盈利水平的影响不同.其中影响最大的是坏账准备,其次是存货跌价准备,影响最小的是在建工程减值准备(所选取的样本中无一家公司计提或转回委托贷款减值准备,因此略去).从2005年开始,长期投资减值准备和固定资产减值准备占总计提比例出现大幅增长,从2005年的26·69%增长至2006年的30·89%,可见上市公司利用这两项准备进行盈余管理已逐渐熟练,而其他四项在2005~2006年计提比例均不足2%,并且在2006年降至0·89%.转回资产减值准备的方式主要是坏账准备和存货跌价准备,固定资产减值准备次之,其余四项转回金额占总转回金额的比例不足7%.1·2·1坏账准备坏账准备的计提是所有减值准备中提取历史最长的一项.由于我国的信用制度不发达,上市公司之间互相拖欠款项的情况比较常见,所以几乎全部的上市公司都提取了坏账准备. 41家样本公司2006年计提的坏账准备仅为2005年的57·04%,而2006年转回的坏账准备为2005年的111·60%. 2007年计提的坏账准备为2006年的175·31%,而2007年转回的坏账准备为2006年的31·80%.从坏账准备占利润总额比例的统计结果来看,每家公司的情况也是千差万别.其中,2006年转回的坏账准备超过净利润的有3家公司,它们是000977浪潮信息、000522白云山A、000159国际实业.而2007年转回的坏账准备,都没有超过其净利润.1·2·2短期投资跌价准备41家样本公司2006年未计提短期投资跌价准备,而同期转回的短期投资跌价准备为2005年的203·52%, 2007年未计提短期投资跌价准备,主要原因是新准则的出台,不再设置短期投资科目,相应以交易性金融资产代替,因此也就没有短期投资跌价准备的计提.从短期投资跌价准备占利润总额比例的统计结果来看, 2006年转回的短期投资跌价准备超过净利润的有3家公司,它们是000062深圳华强、000541佛山照明、000858五粮液.1·2·3存货跌价准备41家样本公司2006年计提的存货跌价准备为2005年的51·57%,而2006年转回的存货跌价准备与2005年基本持平;2007年计提的存货跌价准备为2006年的193·91%,而转回的则为2006年的38·67%. 2007年计提的存货跌价准备近达到2006年的200%,其原因可能是经济的发展使企业规模扩大,相应存货规模扩大,计提的跌价准备也就会相应增加,但是也不排除在新资产减值准则下企业不再利用长期资产减值准备调节利润,而更多的选择计提大量的存货跌价准备.可见,新资产减值准则只是在一定程度上遏制了企业利用资产减值进行盈余管理.从存货跌价准备占利润总额比例的统计结果来看, 2006年转回的存货跌价准备超过利润总额的有3家公司,它们是000055方大A、000159国际实业、000779*ST派神,并且*ST派神借此成功扭转连续两年的亏损状态,避免了退市.1·2·4长期投资减值准备41家样本公司2006年计提的长期投资减值准备仅为2005年的70·38%,而2006年转回的长期投资减值准备为2005年的196·20%. 2006年转回的坏账准备超过千万的有2家公司,它们是000006深振业A和000568泸州老窖.可见,新资产减值准则发布后,在2006年很多公司大量转回以前计提的长期投资减值准备.1·2·5固定资产减值准备41家样本公司2006年计提和转回的固定资产减值准备基本持平,分别为67·82%和64·87%. 2006年和2007年只有8家计提了固定资产减值准备,因此受新资产减值准则的影响,企业更加谨慎地选择资产减值的计提.1·2·6无形资产减值准备41样本公司中, 2006年只有2家公司计提了无形资产减值准备,且数额较大,分别是000750 S*ST集琦计提了4 130 000元、000410沈阳机床计提了1 586 200元.并且S*ST集琦在2006年成功扭转连续两年的亏损状态,避免了退市,而2007年只有1家公司计提了262 382元的无形资产减值准备,可以看出受新资产减值准则的影响,上市公司计提长期资产减值准备时,变得更加谨慎了.1·2·7在建工程减值准备41家样本公司2005~2007年未计提在建工程减值准备,只有1家在2006年转回了在建工程减值准备,为000159国际实业.2资产减值在上市公司的应用效果及影响2·1资产减值在上市公司的应用效果2·1·1长期资产减值准备大幅度转回《企业会计准则第8号—资产减值》与原会计制度相比,在资产减值方面的突破主要体现在长期资产可收回金额的确定和资产减值损失不得转回这两个方面.由表2可知,计提无形资产减值准备、在建工程减值准备的企业非常少.从以上对计提与转回八项资产减值准备的统计与分析可以看到,由于从2007年起计提的长期资产减值准备将不能转回,上市公司都在抓紧最后的时机,将以前计提的秘密准备转回,其中长期投资减值准备的大幅度转回比较明显, 2006年转回的长期投资减值准备是2005年的196·20%.财政部会计司司长刘玉廷曾指出,明确上市公司计提的减值准备不得转回,是考虑到目前存在的借减值准备的计提和转回操纵利润的问题.新会计准则实施后,上市公司将会按照新会计准则的规定,重新审视长期资产,并对长期资产进行相应的减值测试.由于新会计准则规定长期资产减值计提后不得转回,上市公司将会谨慎地对待长期资产减值的计提.因此利用减值准备调节利润的空间将会变得越来越小,利用计提手法操纵盈余将越来越难,这也提高了上市公司计提长期资产减值的谨慎性.2·1·2资产减值的计提引发盈余变脸资产减值会计一直都是上市公司进行盈余管理的重要工具, 2001年上市公司全面实施“八项计提”,进一步挤掉上市公司资产水分,但在一定程度上也增加了政策选择的余地,上市公司不切实际地计提减值准备,进行巨额冲销和巨额转回,在会计年度间随意调节利润,亏损上市公司更是利用资产减值来进行盈余管理,避免ST和下市.例如, 000750S*ST集琦和000779*ST派神两家公司在2004年和2005年计提大额减值准备,导致这两年连续亏损,而后在2006年这两家公司又大额转回减值准备,这样一提一转,使得这两家公司在2006年扭亏,避免了退市.相反一些绩优公司“意外”地变成亏损公司.如000697咸阳偏转在2005年意外亏损1·627 9亿元就是由于当年计提减值准备1·821 5亿元.又如000055方大A2005年计提减值准备3 112万元,导致当年亏损5 837万元.当然,造成上市公司亏损的实际原因并不在于资产减值准备制度,减值准备的影响只是加重了公司的亏损程度,或使公司潜在的问题得以暴露,其亏损的实质原因应是公司经营与管理存在问题.在41家样本公司中,存在意外亏损的上市公司还有000836鑫茂科技、000632*ST三木、000018深中冠A,这几家上市公司都在亏损当年计提了大额减值准备.《企业会计准则第8号—资产减值》规定减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回.值得注意的是,这里的不得转回仅是针对长期资产减值而言,流动资产如存货、短期投资、应收款项等的减值问题由其他准则来规范[2].新的资产减值准则使企业不再利用长期资产进行利润操纵,但是上市公司依然可以通过计提坏账准备、存货跌价准备等进行利润调节.2·2不同上市公司受资产减值制度的影响2·2·1对不同行业上市公司的影响首先,对于电力、煤气及水等产品生产和供应业因在中国属垄断性行业,整体行业利润比较稳定,总体冲击不大,如建投能源2006计提资产减值总计51 035·87元,仅占净利润的0·11%, 2007年计提资产减值总计2 515 270·42元,仅占净利润的0·4%.其他上述行业上市公司中,汕电力A2006年计提数额巨大,却只有坏账准备和固定资产减值准备两项,其余均较稳定.其次,对于石油板块和生物制药行业,由于产品及原材料价格均呈上涨趋势,计提存货跌价准备对其影响也不大,相应地,应收账款发生坏账的情况也较少出现.相反,传统行业如家电、纺织、电子等行业的上市公司,由于市场不活跃,价格整体走低,因此对其计提坏账准备和存货跌价准备,通常会造成较大的影响.相反, 20世纪末,高科技、高成长性的公司因行业前景较好,产品的附加值较高,总体冲击不大,但目前这些行业发展趋缓,资产减值准备对它的冲击力度加大,如咸阳偏转2005年计提的八项资产减值准备总额182 145 320·47元,导致当年亏损162 790 000元,其他公司2006年除中科三环未计提,该比例也都在10%以上,相比20世纪末的0·1%以下的比例,现阶段高科技行业确实是体会到了资产减值准备计提的巨大冲击.2·2·2对上市时间不同的公司的影响对于一些1999年以后上市的公司,由于这些公司在上市时资产大多得到了较好的重组、剥离,进入股份公司的资产质量较好;同时这些公司上市时间不长,上市后又赶上中国证券市场越来越规范的阶段,新的不良资产相对较少,因此八项准备计提的政策对这类公司资产状况及经营业绩影响不大.而对于那些上市较早,上市后又没有进行过有力的资产重组的公司,八项准备政策对它们经营业绩的影响则比较大.2·2·3对不同经营风格和管理水平的公司的影响一些上市公司偏好大规模,计提投资减值准备对其来说影响也是较大的.如万科A 2005年计提长期投资减值准备93 435 582. 31元,占净利润的7%以上.而另一些公司长期注重资产质量及安全,这些企业经营水平和内部管理状况良好,计提资产减值准备对它的冲击就较小.3建议我国新出台的《企业会计准则第8号—资产减值》及其相关准则标志着我国资产减值会计规范体系已经基本建立,对进一步规范我国上市公司执行资产减值政策具有十分重要的意义.但是所有的制度都不是毫无瑕疵的,新生的制度尤其如此.新准则本身及其实施环境仍然存在问题,会给企图滥用资产减值进行盈余管理的上市公司以新的“机会”和“空子”,因此需进行改进,建议如下:3·1应大力加强资本市场的建设在与现行国际会计惯例趋同的形势下,新会计准则引入了“公允价值”,并多次出现这一概念,如计算可收回金额时用资产的公允价值减去处置费用后的净额.现实中很多资产市场尚不能达到那样完善的程度,资产价格还带有很大随机性,不能认定为公允价值,新准则中“不存在销售协议但存在资产活跃市场的”这样的叙述实际操作起来尚有难度;其次,以可获取的最佳信息为基础估计资产的公允价值减去处置费用后的净额时,新准则中列举了可供参考的方法(同行业类似资产的最近交易价格或者结果),但是在很多无法得知类似交易信息的情况下,还需要用其他方法来协助判断,如评估.而我国评估行业发展不够成熟和完善,评估方法和结果有很大弹性.若选用其他新准则中未详细列明的方法进行估计,执行中人为操纵的可能性更无法控制.这些都给公允价值的实际应用带来重重困难.由于我国目前的资本市场尚不透明和完善,企业很难获得真实、合理的市场价格,从而很难以客观的计量依据来确认可收回金额,这就使得资产减值准备的计提仍然缺乏可靠性,因而上市公司利用资产减值进行盈余操纵仍存在一定的空间.3·2完善企业内部治理结构和激励机制良好的资产减值内部控制制度对规范上市公司资产减值准备的计提具有十分重要的作用.尽管大部分上市公司都按证监会的要求建立了资产减值准备的内部控制制度,但其中相当一部分上市公司或者流于形式,或者存在着明显的缺陷,资产减值相关的内部控制制度仍然较为薄弱.为了避免资产减值准备在计提过程中的主观随意性,保证减值准备提取的客观公允,企业必须完善内部控制制度,主要通过严格分离不相容职务、规范授权机制、建立健全资产减值准备计提的内部审计监督制度等措施来进行.我国上市公司对公司管理层的激励机制也存在严重缺陷,主要体现在对管理者业绩的评价标准仍然比较单一,还停留在以利润进行考核的初级阶段.目前对上市公司管理层的激励,大多是采用承包提成、奖金分成和年薪制等以短期实现为特点的方式,这必定导致管理层具有较强的利润操纵动机,充分利用会计制度所赋予的会计政策选择权,对财务报表进行粉饰,以实现自身利益的最大化.因此,应当设计出一种长期化的激励机制,公司管理层的股票期权激励是一种很好的激励方法.对管理层采取综合的、长期的经营业绩评价体系,实现管理层利益与公司目标函数的趋同,减少管理层的道德风险.3·3加大对上市公司监管和处罚的力度目前一些上市公司利用会计手段调节会计数据的行为,严重丧失了应有的诚信,而且也使会计的信誉备受挑战.而对于那些违规违法的上市公司及其主要负责人,主要是道义上的谴责、行政处分与罚款,难以真正起到警示的作用.尤其是对上市公司的经济处罚,一方面,数额不大,对违规违法者而言,“风险一效益”比太小,作用难以显现.另一方面,违规违法是由责任人造成的,而罚款则是由上市公司交纳,对广大投资者来说,是双重盘剥,是不公平的.同时我国相关监管和处罚部门中一些人员与上市公司存在利益关系,在利益驱动下很可能对上市公司的违法违规行为视而不见或网开一面.因此,我国上市公司会计数据失真问题的日益严重与监管和处罚力度不够有着极大的关系.3·4加强资产减值准备计提的外部审计监督注册会计师的外部审计监督对保证会计信息的质量具有十分重要的作用,我国注册会计师对上市公司不规范计提减值准备的行为已有所关注,但是监督的力度仍然有待加强.首先是注册会计师制度不够完善,会计师轮换、聘用制度不健全,不能为注册会计师审计独立性提供制度上的保证.应充分发挥会计师事务所的作用,强化中介机构特别是审计师的职责,使其真正承担起“经济警察”的职能.此外,我国目前还缺乏关于资产减值的专门审计准则,不能给注册会计师资产减值审计提供专门技术上的支持.3·5提高会计人员的职业素质我国的会计准则和会计制度赋予了企业较多的资产减值会计处理的选择权,主要表现在资产减值迹象的判断、可收回金额、资产组和未来现金流量的确定上.资产差值的计提的真实性依赖于会计人员的职业判断.但很多企业会计人员的现金管理水平和预测水平仍然不能达到要求的高度.只有提高相关从业人员的水平,才能准确应用资产减值会计的一系列概念.因此要从上市公司会计人员的上岗资质、后续教育等方面进行规范,加大对会计人员的业务培训和指导力度.4结语我国市场经济的快速发展使得资产减值的现象广泛存在,资产减值的目的就是通过反映客观存在的资产价值的减少,全面、公允地反映企业资产的现实价值状况,揭示潜在风险,为会计信息使用者进行正确决策提供相关信息.虽然我国资产减值准则与国际会计准则基本趋同,但是由于我国实施新准则的环境尚不成熟,实际操作中必然会出现一些问题.不过随着制度的不断完善和操作的不断规范,资产减值制度一定会为我国市场经济建设贡献更多的力量.参考文献:[1]财政部.企业会计准则2006 [M].北京:经济科学出版社, 2006.[2]财政部.企业会计准则———应用指南(第1版) [M].北京:中国财政经济出版社, 2006.
财政部于2000年12月颁布《企业会计制度》之后，又于2001年1月18日新制订和修订颁布了无形资产、借款费用、租赁、现金流量表、债务重组、投资、会计政策、会计估计变更和会计差错更正、非货币性交易等八个具体会计准则。新制度和准则与国际会计惯例进一步接轨，扩大了计提资产减值准备的范围，进一步贯彻稳定性原则。 一、资产减值准备的相关规定 《企业会计制度》要求企业对可能发生损失的各项资产计提减值准备，即一方面企业应对各项资产进行定期或至少每年终了时进行全面检查，根据谨慎性原则合理预计可能损失，实行计提减值准备制度；另一方面又给企业选择计提方法和计提比例的较大自主权。新制度规定企业必须计提资产减值准备的项目有：应收账款坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备，无形资产减值准备、委托贷款减值准备等八项。 二、资产减值准备的会计处理 （一）应收账款坏账准备的会计处理 企业应当采用备抵法核算坏账损失，通过设置“坏账准备”科目进行核算，提取时，借记“管理费用-提取坏账准备”科目，贷记“坏账准备”科目；待某一特定应收款项被确认为坏账时，再予转销，借记“坏账准备”科目，贷记“应收账款”科目。《企业会计制度》规定计提坏账准备的方法有三种：应收账款百分比法、账龄分析法、销货百分比法。 （二）计提短期投资跌价准备的会计处理 短期投资期末价值应当按照成本与市价孰低法计价，当期末市价低于初始成本，应确认为跌价损失，其计提的规定是：企业可以依照具体情况，分别按照投资总额、投资类别、单个投资项目计提短期投资跌价准备；企业一般在年末计提短期投资跌价准备；如果已计提短期投资跌价准备的短期投资市价回升，应在已计提的短期投资跌价准备数额内转回，直至恢复到原来的初始成本。进行短期投资跌价损失的核算，应设置“投资收益-计提的短期投资跌价准备”科目和“短期投资跌价准备”科目。其账务处理，按短期投资市价低于成本的差额，借记“投资收益-计提的短期投资跌价准备”科目，贷记“短期投资跌价准备”科目；如果已计提跌价损失准备的短期投资市价回升，则应作相反记录；企业出售或到期收回短期投资时，按实际收到的款项，借记“银行存款”科目，按已提的跌价准备，借记“短期投资跌价准备”科目，按账面余额，贷记“短期投资”科目，按其差额，借记或贷记“投资收益”科目。 （三）存货跌价准备的会计处理 《企业会计制度》规定，企业的存货在期末时，按照账面成本与可变现净值孰低法的原则进行计量，对于可变现净值低于存货账面成本的差额，计提存货跌价准备，如果账面成本小于可变现净值，一般不作任何会计处理。进行存货跌价准备核算时，应设置“存货跌价准备”科目和“管理费用-提取的存货跌价准备” 科目。存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值孰低计价，并采用备抵法进行计提存货跌价准备账务处理。提取时，借记“管理费用-提取的存货跌价准备”科目，贷记“存货跌价准备”科目，以后每一会计期末均应通过成本与可变现净值比较进行计提存货跌价准备，并与原余额比较，若计算的应提准备大于准备原余额，则应予预提，反之，则应冲销已提数，作相反的会计记录。 （四）长期投资减值准备的会计处理 企业的长期股权投资和长期债权投资应当在每个会计期末按照账面价值与可收回金额孰低法的原则计量，对于可收回金额小于其账面价值的差额，应当计提长期投资减值准备，计入当期的投资损益之中。可收回金额大于长期投资的账面价值，一般不作账务处理，但若属于以前已计提减值准备的，其价值得以恢复的， 则应在已计提的减值准备的限度之内进行冲减。进行长期投资减值核算，需设置“投资收益-计提的长期投资减值准备”科目和“长期投资减值准备”科目，前者反映因长期投资跌价所产生的未实现减值损失，后者是长期投资的备抵科目。当发生长期投资价值下跌并予以确认时，按确认金额借记“投资收益-计提的长期投资减值准备”科目，贷记“长期投资减值准备”科目；如果发生其价值回升，则应冲减已计提的减值损失并转回所回升的价值，按回升的价值作相反的记录；如果到期收回或处置时，其账面价值仍未恢复到初始成本，应按长期投资账面余额，贷记“长期股权投资”或“长期债权投资”科目；按已计提的投资减值准备借记“长期投资减值准备”科目。 （五）固定资产减值准备的会计处理 企业的固定资产应当在期末按照账面价值与可收回金额孰低法原则进行计量，对可收回金额低于账面价值的差额，应当计提固定资产减值准备。当发生固定资产减值时，借记“营业外支出-计提的固定资产减值准备”，贷记“固定资产减值准备”；如已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应在原计提减值准备范围内转回，作与上相反的记录。 （六）在建工程减值准备的会计处理 企业在建工程预计发生减值时应计提减值准备。而预计发生减值的情况是存在下列一项或若干项：长期停建并且预计在未来3年内不会重新开工的在建工程；所建项目无论在性能上，还是在技术上已经滞后并给企业带来的经济利益具有很大的不确定性；其他足以证明在建工程已经发生减值的情形。在建工程减值准备的核算是在计提减值准备时，借记“营业外支出-计提的在建工程减值准备”科目，贷记“在建工程减值准备”科目。如果已计提减值准备的在建工程价值又得以恢复，应在原已提减值准备的范围内转回，作与上相反的记录。 （七）无形资产减值准备的会计处理 当企业存在下列一项或若干项情况时，应当计提无形资产减值准备：某项无形资产已被其他新技术等所替代，使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响；某项无形资产的市价在当期大幅度下跌，在剩余摊销年限内预期不会恢复；某项无形资产已超过法律保护期限，但仍具有部分使用价值；其他足以证明某项无形资产实质上已经发生了减值的情形。当企业所持有的无形资产可收回金额低于账面价值时，应按其差额，确认当期无形资产减值损失，借记“营业外支出-计提的无形资产减值准备”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。如果已计提减值准备的无形资产价值又得以恢复，应按恢复增加的数额，作与上相反的记录。 （八）委托贷款减值准备的会计处理 企业应当对委托贷款本金进行定期检查，并按委托贷款本金与可收回金额孰低计量，可收回金额低于委托贷款本金的差额，应当计提减值准备，计提时借记“投资收益-计提的委托贷款减值准备”科目，贷记“委托贷款减值准备”科目；如果已确认损失的委托贷款的价值又得以恢复，应在已提的减值准备范围内转回，作与上相反的记录。
建立公司资产负债表.
试论新准则下的资产减值对企业的影响合理计提资产减值，对于企业规避风险、提高会计信息质量有着重要作用。但资产减值会计在我国的发展还处于“初级阶段”，无论是在理论研究、具体规范还是在实际操作方面都很不完善。很多上市公司利用减值准备操控利润，发布虚假的会计信息，其报表信息缺乏可信度，致使会计信息的使用者不能做出正确决策。基于上述考虑，本文选择资产减值会计研究为题，拟就资产减值会计的相关理论问题进行探讨，并对新颁布的资产减值会计准则如何在实务中得到有效实施进行评价，进而提出改进建议，以期对我国进一步完善资产减值会计规范有所借鉴。我国财政部发布了《企业会计准则第8号——资产减值》，并在上市公司中实施。拟从资产减值会计的理论问题入手，对其相关概念、理论基础进行探讨，并对新会计准则在资产减值确认、计量和信息披露等方面的规定进行分析，并提出了可能会影响新会计准则实施的一些问题，最后提出了如何健全我国资产减值会计的几点建议。一、绪论（一）研究背景为适应我国市场经济发展和经济全球化的需要，2005年7月19日财政部颁布了《企业会计准则第8号——资产减值》（征求意见稿）。2006年2月15日，财政部发布了《企业会计准则》（以下简称新准则）的基本准则和38项具体准则。由此，我国的企业会计准则体系正式形成，并实现了与国际财务报告准则的实质性趋同。2006年10月30日发布了《企业会计准则应用指南》，2007年11月26日发布了解释公告第1号。这样，我国会计准则体系在框架结构上也实现了与国际财务报告准则的趋同。《企业会计准则第8号——资产减值》规定：资产减值一经确认，在以后会计期间不得转回。以前期间计提的资产减值准备，需要等到资产处置时才能转出。主要是考虑到固定资产、无形资产、长期股权投资等长期资产发生减值后，一方面价值回升的可能性比较小，通常属于永久性减值；另一方面有利于抑制上市公司利用长期资产减值准备的计提与转回进行盈余管理的行为。众多学者的实证检验让我们相信中国的上市公司很可能存在着较为严重的盈余管理的行为（这里特指利用资产减值），如陆建桥（1999）、赵春光（2007）、王建新（2007）等。新准则颁布和实施后，很多人认为一些利用资产减值的计提与转回进行盈余管理的公司在2006年底会有特殊行动。准则制定者也预期到了这种状况，在2006年末2007年初接连发布了《关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知》和《关于证券公司2006年年报审计及信息披露有关事宜的通知》，要求企业不得在2006年年底前转回巨额减值准备，也不得随意变更资产减值计提方法，要求审计人员要保持应有的职业谨慎，警惕企业利用新旧准则的过渡期进行盈余操纵。（二）研究目的和意义1、研究目的合理计提资产减值，对于企业规避风险、提高会计信息质量有着重要作用。但资产减值会计在我国的发展还处于“初级阶段”，无论是在理论研究、具体规范还是在实际操作方面都很不完善。很多上市公司利用减值准备操控利润，发布虚假的会计信息，其报表信息缺乏可信度，致使会计信息的使用者不能做出正确决策。基于上述考虑，本文选择资产减值会计研究为题，拟就资产减值会计的相关理论问题进行探讨，并对新颁布的资产减值会计准则如何在实务中得到有效实施进行评价，进而提出改进建议，以期对我国进一步完善资产减值会计规范有所借鉴。2、研究意义我国于2006年初正式公布了《企业会计准则第8号——资产减值》，并于2007年1月1日起在上市公司正式实施。在新企业会计准则中规定，针对一些上市公司利用计提巨额准备而后转回来操纵利润的问题，从2007年开始，“存货跌价准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“无形资产减值准备”计提后不能中途转回，而只能在处置相关资产后，再进行会计处理。这主要是为了防止企业利用减值准备的计提和冲回来调节账面利润。而资产减值会计在现实应用中存在着很多问题，因此，对资产减值会计应用问题进行研究，既对进一步完善我国的财务会计理论具有一定的意义，又对指导资产减值会计在实际工作中的应用有积极的现实意义。二、新准则下的资产减值具备特征（一）资产减值的涵义《国际会计准则第36号——资产减值》中规定：如果资产的账面价值超过通过使用或销售而收回的价值，该资产就是按超过其可收回价值计量的，如果是这样，该资产应视为己经减值，企业应当确认资产减值损失。美国财务会计准则委员会第121号准则公告也做出类似的规定。我国财政部2006年发布的《企业会计准则第8号——资产减值》中规定：资产减值是资产的账面价值超过其可收回金额的差额。从实质内容上看，我国会计准则对资产减值的规定保持了与国际会计准则的一致性。从理论的角度讲，如果将资产定义为预期的未来经济利益，那么当企业资产的账面价值高于该资产预期的未来经济利益时，会计记录和反映这一笔资产减值就是合理的。（二）资产减值会计的涵义会计实务中上对资产的减值情况进行确认、计量、披露，这就是资产减值会计。从财务会计目标出发（反映受托责任，有助经济决策），资产减值会计就是将资产可收回金额与历史成本、账面成本进行比较、修正的会计处理过程。正确计量企业资产的账面价值，确认资产未来实现经济利益是资产减值会计的根本目标与任务。资产减值会计并不涉及物价变动等特殊业务，而大多是在企业正常可持经营情况下，对企业资产价值的重新估计。它不否定历史成本原则，却超出历史成本这一传统模式。即在资产负债表上反映的资产金额不高于其现时价值时（现时价值一般是指资产的现行成本、现行市价、可变现净值、未来金流入量现值等），以历史成本列示；当现时价值低于历史成本时则不再采用历史成本，而是直接按现时价值列示。这样不仅有利于外部利害关系人掌握企业的真实的财务状况，也说明了管理当局己对经营环境的变化做出了相应的调整[3]。（三）资产减值的会计计量会计计量是财务会计的一个核心和基本环节，是资产减值会计的核心问题。会计计量分为初始计量和后续计量，初始计量采用历史成本，而后续计量常采用未来现金流量的现值、现行市价以及现行成本等计量属性。资产减值会计计量在后续计量的范畴内，即需要采用未来现金流量的现值、现行成本和现行市价等计量属性。 国际上主要存在以FASB和IASB两种方式评估：现行时点上资产的价值前者认为主要依赖于特定时点上资产的公允价值，减值计量中可收回金额表现为资产的公允价值；后者则引入了可收回金额的概念，表现为扣除出售费用的公允价值和使用价值两者中的较高者。两种会计计量方式各有利弊，但在我国基本采用了IASB的观点。 1.可收回金额测试是为了确保企业资产的账面价值不超过其未来产生的经济利益，即对于资产的可回收性思考要立足于特定主体的资产的未来现金净流量。通常而言，针对专用厂房及设备等，市场参与者对于未来经济利益的预期都小于企业所预期的，所以说，公允价值未必能确切反映资产的未来经济利益。 2.若使用资产比销售产生的现金流量多，这就意味着理性的公司可能会对将资产的可收回金额建立在市场价格的基础之上而产生误解，从而不愿意出售资产。 认为一般而言，在没有获得资产的市场公开报价的情况下，现值技术是可获得的、估价长期资产或资产组合公允价值的最佳技术。并特别强调，在不需要成本和努力就可获得的用来估计公允价值的唯一信息就是主体的估计未来现金流量。 （四）资产减值的会计办法1.销售净价销售净价指在公平交易中熟悉情况的资源交易的双方在出售一项资产后，公允价值减去处置费用后的净额。但在现实操作中，销售净价几乎等同于可变现净值，这种做法也被广泛认同采纳。同时，可变现净值这一概念需要满足两个条件：①存货能容易地以已知的价格售出。 ②追加费用或成本是确定的或可以合理估计的。 2.可回收金额对于可收回金额，美国会计准则中可收回金额指公允价值；英国则将其定义为可实现净值与在用价值孰高；在我国，可收回金额的实际含义为未来现金流量的不贴现值。《企业会计制度》解释为：“资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者”。 根据企业会计准则体系（2006）的有关规定，资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。因此，固定资产的可回收金额，按照固定资产下列两个金额的较高者确定：①公允价值减去处置费用后的净额；②固定资产预计未来现金流量的现值。前一个金额，反映了固定资产以处置方式收回成本，后一个金额，反映了固定资产以使用方式收回成本。 三、新准则中资产减值在运用中存在的问题由于我国企业所处经济、法律环境以及企业管理惯例和管理水平不同等原因，新准则虽然规范了有关资产减值的相关处理，但在有些问题的处理上没有给出明确统一的依据，使得在具体操作上有一定的难度，存在一定的问题。（一）资产减值准备的确认难度较大资产减值的确认条件需要职业判断。虽然新准则对资产减值迹象的判断给出了明确的标准,但资产发生减值的情况千差万别,准则不可能列出判断资产减值的所有迹象,所以对于准则所列举的若干迹象来要求企业根据这些迹象综合考虑各方面因素,做出职业判断,这就要求会计人员要具备很高的职业判断能力。从这些迹象的本身看,有的过于笼统,比如判断资产减值的第一个条件是市价的跌幅明显高于预计的下跌,“明显高于”的界限是什么?这需要根据企业外部经营环境、法律、市场、技术的变化来判断,资料不易取得。【案例一】注册会计师李文审计大华公司会计报表时，了解到大华公司短期投资的期末计价采用成本与市价熟低法，并按分类比较法计提短期投资跌价准备。但审计中发现，在大华公司短期投资中其所持的H股票占整个短期投资的70％。 【分析】《企业会计制度》第五十二条规定：“企业应当在期末对各项短期投资进行全面检查。短期投资应按成本与市价熟低计量，市面上价低于成本的部分，应当计提短期投资跌价准备。 企业在运用短期投资成本与市价熟低时，可以根据其具体情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备，如果某项短期投资比重大（如占整个短期投资10％及以上），应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备”。 据此，大华公司选定以分类比较法计提跌价准备时，由于所持的H股票占整个短期投资的70％，应单独对其按单项比较法计提减值准备，其余各项再按分类比较法计提跌价准（二）资产的公允价值确定具有很大的主观性尽管在新会计准则中公允价值是亮点但对其实施仍存不足，首先，公允价值具有主观随意性。其次，公允价值计量的实际操作难度大。目前我国要素市场不成熟，缺乏活跃的市场，公允价值往往难以取得。第三，在公允价值计量模式下，经济风险状况的变化以及企业自身信用的变化都会引起企业财务报表的波动，甚至可能误导报表使用者。最后，公允价值极有可能成为调节利润的工具，使公允价值难达公允。从我国的一些已颁布的具体会计准则来看，有明确回避公允价值计量的问题，但现值计量却有明显的增加。然而，现值的确定本身就存在许多不确定性，如贴现率、未来现金流量以及风险因素等。【案例二】注册会计师吴生审计华为公司会计报表时，了解到该公司2001年度有关无形资产的状况及会计处理情况：1．专利权A：账面余额100万元，计提减值准备为零，该专利权已超过法律规定的保护期限，但能给企业带来经济利益。华为公司全额计提了减值准备。 2．专有技术B：账面余额60万元，计提减值准备为零，该专有技术已被其他新的技术所代替，其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响。华为公司经分析，认定该专有技术虽然价值受到重大影响，但仍有20万元左右的剩余价值，并计提了40万元的减值准备。 【分析】根据《企业会计制度》第六十、六十二条的规定及认定资产减值准备的基本条件，注册会计师对华为公司上述无形资产会计事项提出以下审计意见：1．对于专利A，因为只有无形资产已经超过了法律保护期限，并且已不能给企业带来经济利益时，才能计提全额减值准备，而专利权A虽然已超过了法律保护期限，但仍有一定的经济价值。华为公司对专利A全额计提减值准备，将会使企业多计费用、少计利润。虚增了无形资产价值。因此，注册会计师应建议华为公司首先冲回已计提的减值准备，并客观地分析其剩余价值，聘请有关专家确认其价值，相应计提合理的减值准备。同时考虑该项调整对当期利润及所得税的影响。 2．对于专利技术B，由于企业的无形资产在被新技术所代替时，如果已无使用价值和转让价值则全额计提减值准备；如果仅仅是其创造经济利益的能力受到重大影响而仍有一定价值时，则应当分析其剩余价值，认定其本期应计提的减值准备。所以，注册会计师应认可华为公司对专利技术B的的分析及会计处理。（三）资产减值损失不得转回与实际不符资产的可收回金额可能低于资产的账面价值也可能高于资产的账面价值 ,这是市场经济中的“自然现象”。新准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这种做法不符合市场经济规律 ,也不符合企业的实际情况。这一规定虽然可在一定程度上防止企业滥用资产减值，遏制上市公司利用资产减值损失转回操纵利润。但是，计提资产减值是为了满足会计信息相关性的要求。如果已计提减值资产的价值确有回升迹象,但是被硬性规定为不可转回是不符合客观实际的。而且，也有可能迫使企业走向另一个极端，即企业利用公允价值、折现率、现金流量的估计、时间分布等因素的不确定性尽量少计提或不计提资产减值准备。不计提会高估资产 ,与实际不符；而计提后不能转回 ,就是低估资产 ,同样与实际不符。最后，从计提固定资产减值准备的目的来看，资产减值是为了防止高估固定资产价值，主要依据的是会计估计，而固定资产减值损失转回可视为对原先会计估计的一种修正。由此可见，资产减值损失的转回是必要的。【案例三】ST江纸(600053)，2004年中期一举扭亏为盈而恢复上市。而ST江纸2004年中期报告显示，该公司实现净利润2，070万元，其中转回的减值准备高达8，847万元。显然，如果没有巨额的减值准备转回，该公司2004年中期将巨额亏损。而年报显示，ST江纸2004年度、2003年度、2002年度的净利润分别为:亿、－亿、－亿；2004年度转回减值准备亿，2003年度、2002年度计提的减值准备分别为亿、亿。从中可以看出，ST江纸2003年度、2002年度亏损的主要原因是大额计提减值准备，而2004年度能够扭亏为盈的原因是转回了巨额的减值准备。如果不让减值准备转回，该公司会因2004年度巨额亏损而退市。由于2005年没有巨额的减值准备转回，该公司最近发布业绩预告，2005年中期业绩同比将下降50％以上。减值准备计提和转回的弊端可见一斑。（四）资产减值的信息披露不充分新企业会计准则要求披露资产减值的原因、分类和影响，这些披露内容将有助于信息使用者更好地了解企业计提资产减值准备的情况，分析公司会计信息的可靠性，从而做出正确的决策。目前，虽然不少上市公司披露了减值准备的计提依据、计提方法、计提比例和计提金额，但其披露只是对制度中相应条款的重复，披露内容缺乏相关部门和专业人员对各项资产减值情况的分析与判断过程，会计报表阅读人无法知晓企业计提资产减值准备的工作程序是否完备，提取比例与金额是否合理。因此，不利于报表的使用者清楚地了解造成资产减值的原因和资产的状况，从而也就无法知道企业是否利用资产减值会计进行盈余管理。1、重要的资产减值情况未能充分披露我国上市公司在资产减值披露方面存在的主要问题是，未能在会计报表附注中充分披露重要的资产减值情况，这是目前上市公司资产减值信息披露中最为普遍的问题。大多数上市公司只是对重要资产减值的金额和原因予以模糊披露，几乎所有上市公司对大额计提、不提、少提资产减值准备的原因均未作详细披露，对于资产可收回金额方面的信息，如估计未来现金流量所依据的假设条件、折现率的计算方法、销售净价的计算依据等往往不进行相关披露，在披露重要资产减值准备的原因时过于笼统或缺乏实质性内容，使得报表使用者无法了解和判断公司的资产减值情况。【案例四】科龙电器(000921)2004年度前三季度盈利亿元，到年终却亏损6000万元。根据科龙电器2004年年报、季报及有关公告可知，科龙电器2004年年末对华意压缩的股权投资计提减值损失约7100万元，存货跌价损失计提总额约为4700万元，对第四季度坏账计提总额约为3000万元，三者合计约亿元。由于大额资产减值损失到年末才计提，严重影响了投资者对该公司业绩的判断。2、缺乏对盈余管理影响的披露要求资产减值准备对企业盈余管理的影响方面的披露在新准则中没有做出要求。针对企业在资产减值披露方面的模糊披露，甚至不披露相关信息，以达到掩饰操纵利润的目的，应加快制定强化信息披露的准则。会计制度制定减值政策的初衷是为了真实地反映企业资产价值，防止资产高估。由于在减值金额的确定过程中，存在诸多主观估计因素，不免有些公司出于某种经济动机，利用这些主观因素进行盈余管理。一些上市公司为了各自的目的通过利用计提或冲回巨额资产减值准备，来实现本公司的亏损或盈利。禁止减值损失的转回也可能导致滥用。例如，在某一年确认大量损失，导致在后期确认较低的折旧和摊销，并进而导致较高的利润。另外上市公司还可以利用短期资产减值准备来调节利润。因为企业运用资产减值进行盈余管理时，主要运用的是坏账准备、存货跌价准备和短期投资跌价准备等，这些减值准备新准则依旧允许转回。此外，资产变现时同样产生巨额收益。按照相关制度规定，资产实际变现时，其原有的减值准备必须同时转回，抵减当期成本，增加利润总额。准则的做法虽然能够在一定程度上防范公司操纵利润的随意性,但无法控制公司在资产实际变现当期获取高额利润。以上种种利用资产减值准备对企业盈余管理的影响方面的披露，在新准则中并没有做出要求，需要加强管理和监督，明晰资产减值信息披露。四、完善新准则资产减值会计问题的建议针对新准则存在的不足 ,提出一些建议和意见，希望有利于完善资产减值准则 ,更好地控制调节利润的行为 ,为会计信息使用者提供更好的决策信息。（一）借鉴国际会计准则新准则从我国的实际情况出发，尽可能借鉴了国际惯例，这些规定有力地推动了我国会计准则的国际协调和趋同进程，缩小了我国企业会计准则与国际财务报告准则之间的差异。但是同时我们也应该看到国际间存在的一些资产减值会计相关问题研究差异，在充分考虑我国的实际情况的基础上还需要进一步加强国际合作与交流（二）合理的转会资产减值损失不允许固定资产减值转回并非权宜之计。从理论上讲，当有减值迹象表明资产己发生减值时应确认减值损失，那么当有迹象表明以前年度己确认的减值损失已减少或不再存在时，企业重新测试资产的可收回金额，并相应的转回原已确认的减值损失是合理的。在此问题上，笔者认为应以固定资产以前年度没有确认损失时的账面金额作为固定资产减值转回的最高限额的作法，不仅更加符合谨慎性原则，而且可以防止高估资产而计提减值准备的目的。对不同减值采用不同的方法计量：若固定资产可能是由于折旧没有进行适当的调整而减值，应进行追溯调整；若固定资产可能是由于用途重大改变而减值，在与相关的计量标准进行比较后可将减值差额直接计入损益。虽然固定资产减值转回的政策在我国被严重滥用了，但作为一种实用的修正政策，它的存在能够提升企业财务数据的准确性。解决现存问题的关键，并非在于是否禁止转回，而是应进一步完善会计准则，同时制定相关的制度和法规来规范资产减值转回的使用。（三）加强减值准备信息披露我国上市公司年度财务报告对资产减值信息的披露显得过于简单，致使会计信息使用者未能充分理解资产减值信息。因此，我国资产减值会计规范必须进一步完善资产减值信息披露制度，在相关的会计报表及其附注中、详细地披露资产减值损失的发生数、转回数、转销数及其在报表中的列示项目等增强资产减值信息披露的透明度，以达到制定资产减值政策的初衷。这样不仅扩大了其披露的空间，同时也减少了企业会计政策选择和会计估计的范围，有利于降低企业管理当局利用资产减值操纵利润粉饰财务报告的可能性，提高会计信息的质量。（四）提高会计人员的综合素质资产减值会计的确认和计量对会计人员的综合素质要求较高，除了应其有扎实的会计专业知识外，还需要有较强的综合分析判断能力以及丰富的企业管理经验。首先，最重要的是保证会计信息的真实、可靠。其次，会计人员应熟练掌握新准则的基本内涵，具备应有的会计职业道德和熟练的专业技能，如计算机、审计等相关技能，为提高专业判断能力提供必备的基础。再次，会计人员应掌握经济、法律、管理等相关学科知识，进而提高其分析新问题解决新问题的创新能力。最后，会计人员应熟练掌握公允价值资产减值确认基础及现金流量确定的相关技术等。（五）加强资产减值的独立审计注册会计师的审计可以说是防止企业会计造假的最后一道防线，由于资产减值准备目前已成为有些上市公司操控利润的重要工具，极大地增加了注册会计师和会计事务的审计风险，也增加了注册会计师的工作难度和审计成本。因此，应制定与减值准备相关的独立审计准则，明确各项减值准备的具体审计程序，努力通过注册会计师的独立审计来遏制企业利用资产减值准备进行利润操纵，规范资产减值会计处理。这对于降低审计风险，保证审计质量，防止审计失败将起到非常重要的作用，使注册会计师真正扮演好“经济警察 ”的角色。
100元一篇
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根据计提资产减值准备的实施过程中,运用政策给予的选择空间进行有目的盈余管理的现状,系统地分析了在实施资产减值准备中存在的一些问题及产生这些问题的原因,并从健全会计制度及加强相关审计等方面提出了一些防范意见。
一、存在的问题
（一）资产减值准备是对可能发生的资产损失计提的，这种“可能”赋予企业较多的职业判断权利，易随管理当局的意图而变动，为企业的盈余管理或违法行为留下了广阔的空间具体表现为以下几种情况：
二、原因分析
通过以上所列举的情况可看出，资产减值准备的不合规操作会严重影响会计信息质量，损害广大投资人的利益。追其根源，既有会计理论、会计实务的缺陷，亦有主客观因素的影响，具体分析如下：
（一）资产减值确认标准的多重性
（二）资产减值确认方式的多样性
（三）可收回金额计算的复杂性
（四）会计核算方法的可选择性
（五）会计人员的业务素质和职业道德水平有待提高
三、防范对策
（一）完善会计制度，谨慎确定企业的专业判断范围和谨慎赋予企业会计政策的选择权
（二）加强对资产减值准备的审计
（三）提高会计人员的业务能力和职业道德水平，增强他们的职业判断能力
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根据计提资产减值准备的实施过程中,运用政策给予的选择空间进行有目的盈余管理的现状,系统地分析了在实施资产减值准备中存在的一些问题及产生这些问题的原因,并从健全会计制度及加强相关审计等方面提出了一些防范意见。
一、存在的问题
（一）资产减值准备是对可能发生的资产损失计提的，这种“可能”赋予企业较多的职业判断权利，易随管理当局的意图而变动，为企业的盈余管理或违法行为留下了广阔的空间具体表现为以下几种情况：
二、原因分析
通过以上所列举的情况可看出，资产减值准备的不合规操作会严重影响会计信息质量，损害广大投资人的利益。追其根源，既有会计理论、会计实务的缺陷，亦有主客观因素的影响，具体分析如下：
（一）资产减值确认标准的多重性
（二）资产减值确认方式的多样性
（三）可收回金额计算的复杂性
（四）会计核算方法的可选择性
（五）会计人员的业务素质和职业道德水平有待提高
三、防范对策
（一）完善会计制度，谨慎确定企业的专业判断范围和谨慎赋予企业会计政策的选择权
（二）加强对资产减值准备的审计
（三）提高会计人员的业务能力和职业道德水平，增强他们的职业判断能力
财政部于2000年12月颁布《企业会计制度》之后，又于2001年1月18日新制订和修订颁布了无形资产、借款费用、租赁、现金流量表、债务重组、投资、会计政策、会计估计变更和会计差错更正、非货币性交易等八个具体会计准则。新制度和准则与国际会计惯例进一步接轨，扩大了计提资产减值准备的范围，进一步贯彻稳定性原则。 一、资产减值准备的相关规定 《企业会计制度》要求企业对可能发生损失的各项资产计提减值准备，即一方面企业应对各项资产进行定期或至少每年终了时进行全面检查，根据谨慎性原则合理预计可能损失，实行计提减值准备制度；另一方面又给企业选择计提方法和计提比例的较大自主权。新制度规定企业必须计提资产减值准备的项目有：应收账款坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备，无形资产减值准备、委托贷款减值准备等八项。 二、资产减值准备的会计处理 （一）应收账款坏账准备的会计处理 企业应当采用备抵法核算坏账损失，通过设置“坏账准备”科目进行核算，提取时，借记“管理费用-提取坏账准备”科目，贷记“坏账准备”科目；待某一特定应收款项被确认为坏账时，再予转销，借记“坏账准备”科目，贷记“应收账款”科目。《企业会计制度》规定计提坏账准备的方法有三种：应收账款百分比法、账龄分析法、销货百分比法。 （二）计提短期投资跌价准备的会计处理 短期投资期末价值应当按照成本与市价孰低法计价，当期末市价低于初始成本，应确认为跌价损失，其计提的规定是：企业可以依照具体情况，分别按照投资总额、投资类别、单个投资项目计提短期投资跌价准备；企业一般在年末计提短期投资跌价准备；如果已计提短期投资跌价准备的短期投资市价回升，应在已计提的短期投资跌价准备数额内转回，直至恢复到原来的初始成本。进行短期投资跌价损失的核算，应设置“投资收益-计提的短期投资跌价准备”科目和“短期投资跌价准备”科目。其账务处理，按短期投资市价低于成本的差额，借记“投资收益-计提的短期投资跌价准备”科目，贷记“短期投资跌价准备”科目；如果已计提跌价损失准备的短期投资市价回升，则应作相反记录；企业出售或到期收回短期投资时，按实际收到的款项，借记“银行存款”科目，按已提的跌价准备，借记“短期投资跌价准备”科目，按账面余额，贷记“短期投资”科目，按其差额，借记或贷记“投资收益”科目。 （三）存货跌价准备的会计处理 《企业会计制度》规定，企业的存货在期末时，按照账面成本与可变现净值孰低法的原则进行计量，对于可变现净值低于存货账面成本的差额，计提存货跌价准备，如果账面成本小于可变现净值，一般不作任何会计处理。进行存货跌价准备核算时，应设置“存货跌价准备”科目和“管理费用-提取的存货跌价准备” 科目。存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值孰低计价，并采用备抵法进行计提存货跌价准备账务处理。提取时，借记“管理费用-提取的存货跌价准备”科目，贷记“存货跌价准备”科目，以后每一会计期末均应通过成本与可变现净值比较进行计提存货跌价准备，并与原余额比较，若计算的应提准备大于准备原余额，则应予预提，反之，则应冲销已提数，作相反的会计记录。 （四）长期投资减值准备的会计处理 企业的长期股权投资和长期债权投资应当在每个会计期末按照账面价值与可收回金额孰低法的原则计量，对于可收回金额小于其账面价值的差额，应当计提长期投资减值准备，计入当期的投资损益之中。可收回金额大于长期投资的账面价值，一般不作账务处理，但若属于以前已计提减值准备的，其价值得以恢复的， 则应在已计提的减值准备的限度之内进行冲减。进行长期投资减值核算，需设置“投资收益-计提的长期投资减值准备”科目和“长期投资减值准备”科目，前者反映因长期投资跌价所产生的未实现减值损失，后者是长期投资的备抵科目。当发生长期投资价值下跌并予以确认时，按确认金额借记“投资收益-计提的长期投资减值准备”科目，贷记“长期投资减值准备”科目；如果发生其价值回升，则应冲减已计提的减值损失并转回所回升的价值，按回升的价值作相反的记录；如果到期收回或处置时，其账面价值仍未恢复到初始成本，应按长期投资账面余额，贷记“长期股权投资”或“长期债权投资”科目；按已计提的投资减值准备借记“长期投资减值准备”科目。 （五）固定资产减值准备的会计处理 企业的固定资产应当在期末按照账面价值与可收回金额孰低法原则进行计量，对可收回金额低于账面价值的差额，应当计提固定资产减值准备。当发生固定资产减值时，借记“营业外支出-计提的固定资产减值准备”，贷记“固定资产减值准备”；如已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应在原计提减值准备范围内转回，作与上相反的记录。 （六）在建工程减值准备的会计处理 企业在建工程预计发生减值时应计提减值准备。而预计发生减值的情况是存在下列一项或若干项：长期停建并且预计在未来3年内不会重新开工的在建工程；所建项目无论在性能上，还是在技术上已经滞后并给企业带来的经济利益具有很大的不确定性；其他足以证明在建工程已经发生减值的情形。在建工程减值准备的核算是在计提减值准备时，借记“营业外支出-计提的在建工程减值准备”科目，贷记“在建工程减值准备”科目。如果已计提减值准备的在建工程价值又得以恢复，应在原已提减值准备的范围内转回，作与上相反的记录。 （七）无形资产减值准备的会计处理 当企业存在下列一项或若干项情况时，应当计提无形资产减值准备：某项无形资产已被其他新技术等所替代，使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响；某项无形资产的市价在当期大幅度下跌，在剩余摊销年限内预期不会恢复；某项无形资产已超过法律保护期限，但仍具有部分使用价值；其他足以证明某项无形资产实质上已经发生了减值的情形。当企业所持有的无形资产可收回金额低于账面价值时，应按其差额，确认当期无形资产减值损失，借记“营业外支出-计提的无形资产减值准备”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。如果已计提减值准备的无形资产价值又得以恢复，应按恢复增加的数额，作与上相反的记录。 （八）委托贷款减值准备的会计处理 企业应当对委托贷款本金进行定期检查，并按委托贷款本金与可收回金额孰低计量，可收回金额低于委托贷款本金的差额，应当计提减值准备，计提时借记“投资收益-计提的委托贷款减值准备”科目，贷记“委托贷款减值准备”科目；如果已确认损失的委托贷款的价值又得以恢复，应在已提的减值准备范围内转回，作与上相反的记录。
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