供水企业成本中间接费用比例高、不可控成本因素较多，这是制约企业盈利、阻碍企业发展的重要因素。作业成本管理是在作业成本核算的基础上发展起来的现代企业管理理论，在提高成本核算精度、推动成本管理方面具有较大优势。不断促进供水企业在竞争激烈的市场环境中稳步推进，实现跨越式发展。
1.作业成本法的内涵及逻辑运用
作业成本法(ActivityBasedCosting，即ABC)是一种通过对成本对象所涉及的所有作业活动进行动态追踪和反映，以计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源利用效率的成本计算和管理方法。作业成本法以“作业消耗资源，产品消耗作业”为逻辑依据，成本核算采取两步制分配程序，即资源先通过资源动因分配给作业形成作业成本，作业成本再通过作业动因分配给最终成本对象。核算程序如图所示：
2.供水企业运用作业成本法核算的可行性与必要性
2.1从生产过程分析，作业成本法的运用具有可行性
(1) 取水方式方面。如果水源取自地表水，制水步骤如下：首先从水源地取水进取水泵房，经过加氯后进入配水井，然后进入混合器，在此过程中有投加混凝剂、苛性钠、絮凝剂的操作，然后进入絮凝池、沉淀池，经过沉淀池后，部分泥水被送入污水综合泵房（污水被重新送入配水井，污泥被排出），较好的水质被送入滤池，在滤池中经过反冲洗废水将部分水送入污水综合泵房，部分水被送入清水池，在投加氨、苛性钠后进入吸水井，然后进入一级泵房，增压泵站，最终进入输水网管。如果水源取自地下水，制水步骤如下：首先从水源地取水到配水井，经过加氯后进入清水池，然后进入泵房，最后进入输水管网。不管是那种取水方式，供水企业可以进行较为明确的作业划分，这就为推行作业成本法提供了良好的基础。
(2) 生产流程方面。作业成本法关注“资源一作业一产品”的每个环节，供水企业的制水、输配、售水服务、管理等各环节较为清晰，有利于进行作业划分、作业分析、作业成本计算等作业成本管理。
(3) 生产经营方面。供水企业均符合理念（指准时生产制（Just-in-time)，又称为无库存生产方式)。在理论上，供水企业的生产是没有半成品的、也不需要为生产而组织存货，供水企业更容易达到JIT的理念要求及供水链管理念的要求。
2.2从未来的发展分析，推动作业成本法具有可行性和必要性
2.2.1成本意识理念的增强，为作业成本法的运用提供了基础保障
当前，供水企业盈利能力相当有限，2010年，我国供水企业达到规模以上企业数量达到2109个，资产总额达到5539.15亿元，但行业的利润总额却仅60.25亿元，主营业务成本达到853.38亿元，这种有限的盈利能力与高额的支出，要求企业的决策者不断加强成本控制意识，这就为推动成本管理，引进新的成本控制方法提供了思想基础和前提。
2.2.2未来的改革与发展为引进作业成本法提供了可发展空间
供水企业原先作为一个自然垄断性的行业，一直以来存在政府补贴或者变相补贴等问题，按照未来的改革取向，引进和鼓励民营资本开办企业具有较大的可能性，这就必然要求供水企业逐步改变现有的经营模式和成本核算理念，规范公司成本治理行为，加大成本控制与管理，不断提高企业在市场的竞争能力，为企业在新时期、新形势下更好的发挥优势提供发展空间。
3.作业成本法在供水企业成本核算管理步骤
3.1确认主要作业、明确作业中心，按作业中心归集成
针对供水企业的生产工艺流程和生产特点，其组织机构设置与作业环节基本是一致的，可按制水、输配、销售三大环节将其作业中心分级划分如下：（1)制水作业可细分为:第一，取水子作业；第二，净水子作业，净水子作业下又可再细分为预处理子作业、过滤子作业、深度处理子作业等;第三，给水子作业；第四，调度子作业；第五，维修子作业；第六，后勤管理子作业。（2)输配作业可细分为：第一，管网巡检子作业；第二，管网维修子作业；第三，二次供水子作业（中途加压、二次供水）第四，后勤子作业。（3)销售作业可细分为：第一，表务子作业（报装、抄表、复核、校表计量）第二，结算子作业（计费、催收、稽核）第三，咨询服务子作业（前台、服务、协调）第四，后勤子作业。
3.2分析、选择成本动因，按成本动因分配资源费用及作业成本
成本动因是作业成本法实施的关键因素。成本动因选择是否合理直接关系到资源费用能否准确地分配到最终的成本对象中。在每个作业中心都有一个或多个同质成本动因，供水企业应当选择最具代表性的一个成本动因，以便后续计算成本动因分配率进行成本分配。根据作业成本法的原理，供水企业将成本动因可分为资源动因和作业动因两类。
3.2.1资源动因
资源动因是对一项作业所消耗资源数量的计量，它是将作业消耗的资源成本分配给一个特定成本库的成本动因，是将各项资源费用归集到不同作业的依据，据以反映作业与资源之间的关系。资源动因是引起作业成本变动的驱动因素，供水企业典型的资源成本动因包括：（1)用于公共事业的仪表数；（2)用于与薪酬相关作业员工人数；⑶用于机器调整作业的调整次数；（4)用于机器运转作业的机器小时数等。例如：生产作业需配备专门的生产人员、专用设备，并耗用一定的能源（电力）等，其中生产人员工资、专用设备折旧费等直接成本可直接计入生产作业成本中，而生产作业所耗用的能源成本往往根据设备额定功率和设备开动小时数来分配，“设备额定功率和设备开动小时数”就是能源成本的动因。
3.2.2作业动因
作业动因是将不同作业中归集的成本分配到成本对象的依据。通过分析作业动因与最终产出的关系，可以揭示出增值作业与非增值作业，优化企业生产流程。供水企业典型的作业动因有检验报告时数、直接人工小时、机器小时等。机器设备调整准备作业的成本主要受机器设备调整小时数的影响，因此，机器设备调整小时数就是机器设备调整准备作业的作业动因。
供水企业生产的是单一产品，各作业中心发生的直接资源费用（原水、电力、管材等）可直接归集到供水产品上，间接资源费用均应按成本动因分配率进行作业成本归集和分配。企业在供水各环节，各作业中心可以选择不同的成本动因。
(1) 制水作业在自动化程度较高的现代制水厂，制水作业最具代表性的成本动因是耗电量，而下级的取水子作业、净水子作业、给水子作业可选择耗电量作为成本动因；调度子作业、维修子作业、后勤管理子作业等可选择人工工时作为成本动因。供水企业应完善制水环节的相关统计台账，以便记录成本动因数量。根据各作业中心（班组）记录的成本动因数量计算出成本动因分配率，水厂发生的生产成本、制造费用、期间费用中的间接资源费用便可用耗电量或人工工时归集至作业中心形成作业成本库。
(2) 输配作业输配作业最具代表性的成本动因是人工工时。下级的管网巡检子作业、管网维修子作业、后勤子作业可选择人工工时作为成本动因，二次供水子作业可选择耗电量作为成本动因。供水企业应完善输配环节的相关统计台账，记录成本动因数量；利用作业成本报告、作业弹性预算，及时反馈成本信息，进行成本计划安排，便于开展完全成本控制、加强成本控制的刚性。本环节发生的制造费用及期间费用中的间接资源费用均应按成本动因分配率进行作业成本归集和分配。
(3) 销售作业销售作业最具代表性的成本动因是人工工时。下级的表务子作业的成本动因应选择抄表量作为成本动因，咨询服务子作业应选择人次作为成本动因，结算及后勤子作业应选择人工工时作为成本动因。供水企业应完善销售环节的相关统计台账，以便记录成本动因数量；本环节发生的销售费用及期间费用中的间接资源费用均应按成本动因分配率进行作业成本归集和分配。例如：企业销售作业中心的作业动因可以是销售员工人数、销售合同数。
4.供水企业弓丨进、实施、推广作业成本法的方法和建议
供水企业在引进、实施、推广作业成本法过程中，可从加强基础调研、设立机构、精心准备，加强培训，充分利用信息化手段等方面为着力点和着眼点。
4.1加强基础调研、设立机构，精心准备，推动作业成本法的落实
供水企业在采用作业成本法核算前期要加强基础调研，设立工作机构，并负责组织、实施，协调及方案规划、设计、监督等任务。为便于进行作业成本核算和日常管理，必须结合企业实际建立较完善三大体系：（1)供水企业作业成本核算体系：包括设计作业成本凭证、作业成本账户及其账簿、作业成本报表；（2)作业成本核算体系下的业务处理程序：包括凭证传递程序、成本流程设计、核算程序设计；（3)建立作业成本体系管理制度；供水企业在实施作业成本法时，应当遵循由浅入深、由简到繁的原则，并视企业成本管理的实际要求来选择作业划分的粗细程度。一般而言，初次实施时选择一级至二级的作业划分，待成熟后再进一步细分下一级子作业，以提高实施的成功率；同时，也应当对各级作业环节逐一分析，合并、优化相关作业，对重要作业或核心作业予以细分，对辅助性作业、同质作业、跨部门（班组）作业予以合并，最终确立企业自身的作业中心。在推广作业成本法过程中，要加强宣传力度，广泛动员干部职工参与到作业成本控制中来，推动作业成本法的实施。
4.2加强培训，弓进柔性人才，提高实施作业成本法的能力
首先，要加强对会计人员的培训，帮助会计人员掌握作业成本法的基本内涵、实施基本步骤及可能面临的问题，企业可以邀请专家对供水企业实施作业成本法进行专项调研，并以此为基础来展开培训，全面提高培训质量；其次，要加强对各作业中心相关负责人的培训，通过组织专题讲座，现场演示等方式帮助他们了解供水企业、各自中心所涉及的成本控制内容和方法及对企业成本的影响，从而推动作业成本法的实施；再次，要积极培养或引进从事作业成本控制的人才，帮助企业制定作业成本法实施战略，并对实施过程中存在的问题进行改进，以提高作业成本法的实施效果。
4.3充分利用现代信息技术
推动作业成本法的全面实施首先，要建立现代化的供水企业成本控制系统，使企业管理层、成本控制中心、作业中心，实时了解成本发生的具体情况，并能够与历史数据、横向数据进行比较，为企业高层决策提供依据，从而提高作业成本法的实施效果。其次，要将企业的信息管理系统进行有效的融合，如将财务软件与人力资源管理系统进行融合，帮助人力资源管理中心利用作业成本控制效果来确定职工的基本薪酬，从而推动作业成本法的广泛运用，提高企业管理的一体化水平。还可利用具有作业成本功能的ERP系统或一体化的FMIS管理系统，实现作业成本核算的电算化，这样可大大降低实施作业成本的难度。企业是一个变化的实体，在作业成本正常运行后，还需要对作业成本核算进行不断维护，以使其能够反应企业的发展变化。
供水企业运用作业成本法能为企业的经营管理者提供了大量的成本信息，有助于管理层时时了解生产动态并及时对各部门进行成本管理和控制；通过作业成本核算、作业分析及作业管理能够更准确、更科学、更合理的分配供水企业的间接成本；有利于企业从宏观态势改进整体资源分配和提升成本控制水平，全面提高了供水企业的经济效益和社会效益。
王玉珍 新疆奎屯市自来水公司资金结算中心，新疆奎屯833200
