[内容摘要]本文在对制造成本法的历史演进进行分析的基础上，从历史逻辑的角度对目前制造业所运用的制造成本法的理论基础、实践中存在的问题以及未来发展提出了初步思考，即基于对外财务会计目的而建立的“两步”制造成本制度和基于企业内部管理为目的的作业成本制度。
[关键词]制造成本制度;公允性;成本项目;成本动因
abstract:the paper first analyzes the historical evolution of manufacturing cost system, and on the basis of this analysis, it focuses on the basic theory of manufacturing cost system, existing problems in practice, and the further development in manufacturing industry. it concludes that comprehensive cost information system is set up for different purposes: “two steps” manufacturing cost system for financial accounting and abc for internal management purpose.
key words: manufacturing cost system; fair; cost item; cost drivers
成本信息是否公允直接关系到产品的内在价值水平的确定是否合理，同样，产品的生产成本也是界定产品价格是否公允的基本尺度。wWw.133229.COm近几年来，随着我国对外开放程度的进一步扩大，大量的以涉及低价倾销为特征的反垄断涉外贸易诉讼案的出现，对为此提供“鉴证”基础的成本信息也提出了更高的要求。本文基于目前新的制造环境，对我们目前所运用的制造成本制度从历史的角度进行剖析，并就目前所存在的问题以及今后的发展进行一些初步的思考。
一、制造成本法的历史演进
（一）早期的制造成本法
制造成本法顾名思义是制造业中所使用的成本制度。在以工业革命为背景的、以机器生产及提高产品加工能力和精度为特征的近代制造产业中，为了解决当时企业内部管理上所形成的（与传统的作坊生产相比较）四个特有的内部管理问题（职能部门的业绩考核、工序间产品劳务间的价值转移尺度、期间利润的有效计量和经济资源利用效率的衡量），会计界运用了以“职能部门设置成本项目并按其归集费用”（以解决前面两个管理问题）和“产品确认并分配相关的产品成本项目”（以解决后两个管理问题）的两步费用的归集与分配制度。这也就是解释为什么今天的制造成本法不是“一步”归集与分配制度，也不是“三步”甚至是“四步”的费用归集与分配制度的原因所在。
早期的制造成本法的研究重心有两个方面：
第一是基于企业的具体生产工艺流程和生产组织特点，设置与此相适应的反映职能部门费用发生情况的相关成本项目（广义的），成本项目的设置没有规范统一的要求，并按照谁收益、谁承担的原则将企业在一定期间所发生的费用归集在相应的成本项目中，以实现第一步归集所应达到的目标。
第二是按照职能部门与生产制造过程之间的关系，将所有成本项目确认为“产品生产成本项目”（也称之为狭义的成本项目）与“期间成本项目”，凡是与生产制造过程之间存在关系的（不论直接相关还是间接相关）均将其视为产品生产成本项目，并用一定的方法将其在期间生产的不同产品生产对象之间进行分配，从而达到计算产品成本总额与单位产品成本的目的。
（二）制造成本法的历史演进
制造成本法产生以来一直是朝“绝对真实”（absolute truth）方向努力的，也即通过对“两步费用归集与分配”为对象的、以程序与方法规范为特征的进一步完善。当时在管理实践上存在着一个衡量制造成本制度科学与否的标准，即只要单位产品的生产成本计算准确了（表明两步都准确了），就说明管理上所有的管理问题都能获得一种相对准确的信息支持。
上世纪初叶，为配合提高劳动生产率而发生的泰罗科学管理运动，其通过生产工艺与过程的标准化研究（标准化本身就能大幅度地提高企业的生产效率）并且实施一种严格的考核制度，极大地提高了当时的生产效率，满足了当时社会对产品日益增长的需求。为了配合泰罗科学管理运动对事中成本管理的要求，将原先制造成本制度的事后的费用两步归集与分配改进为按照事先确定的标准成本和成本差异分别进行归集与分配，通过差异的揭示与调查反馈，实现了成本管理工作从事后反映到事中及时执行阶段，达到了成本管理质的飞跃。但这种管理上带来的飞跃并没有改变原先制造成本制度的基本功能，原先制造成本制度的服务功能仍然在发挥作用，因为其只是将传统制造成本法下的按照实际发生的费用归集与分配过程分解成“标准成本的归集与分配”与“成本差异的归集与分配”两部分分别进行，两者相加，其结论并没有任何变化。
二、制造成本法目前的现状
（一）制造成本法的基本理论
制造成本法仍然从属于财务会计的范畴，上世纪30年代为了适应所有权与经营权的分离而建立的财务会计体系，产品成本计量（为了计量出期间利润与期末存货价值的目的）仍然是财务会计的一个重要领域。为了保证会计信息的公允性，所有的会计处理事项均应使用会计准则的理念进行指导与制约，而会计准则理念的内核不在于其是否精确，而是在于目前的企业经营环境下，这种理念能否被大家所共同接受（英文上称之为gaap，general accepted accounting principle）。制造成本法的理论关键在于如何确认产品的成本项目构成，按照企业存在的相关职能部门设置成本项目，应该没有什么分歧，但这些成本项目哪些应该作为产品成本的组成项目？哪些应作为期间成本的组成项目？与生产有关的职能部门相关的成本项目是不是将所有成本内容都应进入产品生产成本？还是部分成本内容进入产品生产成本？这些问题也构成了今天制造成本法基本的理论问题。
目前对此理论问题的解释有两种不同的观点：一是吸收成本（absorbing costing）观点。其基本原理是只要该职能部门与生产过程相关，不论是直接与生产过程相关，还是间接与生产过程相关；不论其发生的费用是什么，都将其吸收到产品成本中去，构成产品的生产成本。二是动因成本观点。其基本原理是衡量此项费用能不能进入产品的生产成本，除了该职能部门要与生产过程相关以外（因为与生产过程无关的职能部门所发生的费用根本不可能进入产品成本的），还要进一步确认其所发生的费用性质与产品的制造过程是否相关，只有在同时符合上述两种条件时，我们才能将其确认为产品的生产成本，否则，即使发生在与生产过程相关的职能部门，我们也不能将其确认为产品的生产成本。
（二）制造成本法目前的现状
