中国改革开放三十多年来经济发展速度令世界瞩目，但我们的快速增长很大程度上是建立在粗放发展的基础之上，这种发展模式不仅消耗和浪费了大量的自然资源，而且使我们的环境付出了沉重的代价。为了减轻环境污染的影响，我国政府制定了相关的节能减排和发展循环经济的政策，并取得了一定的成绩。由于废弃物是环境会计的根源，废弃物成本管理制约了环境会计的发展、是物料流量成本会计的抓手及环境会计的初级阶段,废弃物成本管理极其重要，由此提出完善废弃物成本管理， 推进环境会计发展的思路。
在会计领域,为适应环境保护需要而出现的环境会计产生于20世纪70年代初期，是用来记录和披露有关环境污染、污染防治，开发和利用的成本费用及形成的收益，耗费的自然资源如何补偿，如何通过有效的价值管理达到保护环境和经济协调发展的目的，综合评估环境效益及相关环境活动对企业财务状况和经营成果影响的一门学科。环境会计通常分为三大部分:环境国民会计、环境财务会计和环境管理会计(王燕祥,2000)，其主要区别是分别将环境因素引人国民收人会计、财务会计和管理会计所形成的。1971年英国比蒙斯《控制污染的社会成本转换研究》和1973年马林《有关污染的会计问题》是环境会计产生的标志。美国、德国、日本等发达国家均颁布了相关的制度。联合国国际会计专家工作组于1990年和1995年就环境会计问题进行了问卷调査和讨论，推动了国际环境会计的研究。2005年，国际会计师联合会制定了《环境会计国际指南》，它是关于环境管理会计的指导性文件，对环境管理会计的概念、用途等进行了介绍。国外关于环境管理会计研究的文献主要涉及到公司承担的社会责任问题，可持续发展问题，环境成本以及环境报告和财务业绩评价问题等。此外，物料流量会计已经成为环境管理会计的重要组成部分。在国内环境会计的研究文献也涉及到很多方面，并取得一定的成果，但也存在一定的问题。
一、我国环境会计存在的主要问题
(一)缺乏完善的环境会计体系
我国于2001年成立了环境会计委员会，但时至今日并没有出台具备完善体系的环境会计制度或指南，零星的环境会计制度和办法又过于空泛。截止目前为止，我国的企业会计准则中也没有专门对环境会计事项的规定，对企业环境事项的确认、计量和报告在准则中主要体现在以下方面:首先，或有事项的范围进一步扩大,对因环境法律法规、相关合同、污染治理等事项引起的企业应承担的法定义务和推定义务，在符合预计负债确认条件时应予以确认;企业会计准则第4号对固定资产的规范中明确了企业在确定固定资产的成本时，应考虑该资产预计弃置费用因素;企业会计准则第27号对石油、天然气开采的规范中规定:若矿区内最后一口井停产时,企业应承担环境维护的法定义务，若企业承担的矿区废弃处置义务符合预计负债确认条件的，应当确认为预计负债，并按确认的预计负债金额增加矿井及相关设施的账面价值,若不符合预计负债确认条件，则将矿井废弃时发生的拆卸、搬移、场地清理等各项支出，计入当期损益。其次，重视对自然资源的利用和保护，具体表现在《企业会计准则》第27号规定:企业应当在财务报表附注中披露其拥有的国内和国外的油气资源储量情况。再次，增加了对生物资产的创新性分类，具体表现在《企业会计准则第5号生物资产》中有明确公益性生物资产单独作为一个类别，也规定了对天然起源的生物资产的计量方法。
(二)政府与企业对环境会计的重视程度不够
我国尚处于社会主义初级阶段，工业化与城镇化的推进成为当代中国经济发展的重要特征，在发展是第一要务的背景下,环境问题被人的关注程度必然是一个渐进的过程，这是我国环境会计尚未得到充分重视的原因之一。我国传统成本管理模式下与环境相关的成本占产品总成本比重较小，在总成本中的重要性显得不足，大量与能源和材料等相关的废弃物成本并未涉足,有关环境破坏成本、潜在损失成本等方面的信息也不能及时提供,传统成本管理无法对环境经营效益进行正确的评价，这是环境会计未得到重视的原因之二。此外，我国;^所以迟迟未制定完整、具体和具备执行条件的环境会计准则，并非环境会计准则的制定技术难度大，而是执行的难度大。执行难度大,主要有以下原因:一是我国暂时不承担具体的减排指标;二是我国还属于发展中国家,人均经济水平低，东西部差距大，贫困人口绝对数较大，制定过严的环境会计准则必然影响经济的发展，保护了环境,却解决不了中国的发展问题,若准则过松，又没有实际的意义;三是企业盈利能力、管理水平等尚无法适应环境会计的推行，在生存与发展间，大多数企业首先要解决的还是生存问题。
(三)现有的环境会计制度可操作性不强
环境会计在我国经过近20年的发展，取得了一定的成果，但更多的是一种理论研究（鞠秋高连科，2011),可操作性不强。从实际执行情况来看，企业对散落在会计制度中的环境会计零散规定的执行力度不够，而且规定又过于简单，既没有强制性，也提供不了有意义的会计信息。传统环境成本会计对环境成本的负外部性也无能为力，1987年，世界环境与发展委员会在《我们共同的未来》中提出了可持续发展的概念，并涉及到代际成本的问题，代价成本也是企业的环境成本，是没有内部化的外部成本。站在环境保护的角度,企业的成本管理不能仅局限在企业内部，还要考虑企业排放的废弃物对社会和环境的影响，考虑产品在整个寿命周期内的成本,由于没有详细的操作细则,传统环境成本管理无能为力。此外，物料流量成本会计起源于德国，作为环境管理会计的重要组成部分和新兴的环境管理会计工具，虽然在德国和日本取得了较好的效果,而且我国与德国生产企业有着相似的成本结构，但我国却没有成功的案例，主要原因也是该制度在我国尚不具备可操作性。
二、选取废弃物成本管理作为推进环境会计发展的原因分析
(一)废弃物是环境问题的根源
人类在工业革命以前，社会经济发展极其缓慢，以农牧业为主导的生产方式排放的废弃物很少，对环境自净能力不产生影响。第一次工业革命开始后大量机器生产逐渐取代了手工劳动,在极大提高劳动生产率，促进社会进步的同时，各类废弃物的排放也日益增多。当人类废弃物的排放超出了地球的自净能力后，环境问题出现了：固体废弃物堆积如山，危险废弃物、电子废弃物等未得到妥善保管与处理，大量工业废水未经处理直接排放入江河湖泊，各类重金属、危险化学品被土壤吸收，影响植物的生产和地下水的安全，汽车尾气、工业生产排放的大量温室气体造成全球气候变暖，酸雨肆虐，极端气候频发等。可以说正是废弃物的存在才弓丨发了环境问题。就我国而言，也面临同样的问题。在工业排放的废弃物方面,2011年，全国化学需氧量排放总量为2500万吨，氨氮排放总量260万吨，二氧化硫排放总量为2218万吨，氮氧化物排放总量2404万吨,和2010年相比，虽然大部分项目的排放呈下降趋势，但仍远远超过我国的环境容量，对环境的影响极其巨大。2011年，全国工业固体废物产生量为325141万吨，综合利用量(含利用往年贮存量)为199757万吨，综合利用率为60.5%。在环境保护部发布的2011年中国环境状况公告显示淡水环境、海洋环境、大气环境、声环境、固体废物、辐射环境及自然生态等内容均受到人类活动排放的废弃物影响，正是由于人类活动排放的各类废弃物才引起了各种环境问题，从一定意义上说废弃物是环境问题的根源。因此，为了解决环境问题，必须首先解决废弃物问题。
(二)废弃物成本管理制约了环境会计的发展
在环境会计产生的标志性的两篇文章中都提到了污染问题,污染的根源在于各种排放的废弃物，这也在一定程度上说明了环境会计的起源正是基于废弃物的出现和对废弃物成本管理的需要。一定意义上来说，废弃物成本是环境成本的核心。
目前,大部分企业对环保成本的管理是与企业传统的成本管理结合在一起的，相关的信息在满足财务管理需要的同时，也可以作为企业环境保护开展情况的依据。但传统环境成本的核算与管理是无法满足企业不断降低成本的需要的。我们必须对环境成本的动因进行深度分析才能对企业产品成本的降低提供有力的帮助。传统会计核算中反映的环境成本主要包括各种排污费、绿化费等,这些发生的费用大多直接进人了期间费用，而产品在生产过程中的材料浪费和未充分利用形成的废弃物已经进人了产品成本，排放到河流中的污水，大气中的温室气体等外部性成本则由企业外部的社会公众所承担。除了上述列示的费用外，传统成本会计缺乏对固体废弃物的深度核算与管理，没有对能源成本、原材料成本、辅助材料成本等进行结构性探究，间接费用分配也缺乏合理依据，使得产品成本的数据不明晰。企业环境压力的来源是对外排放的废弃物造成的，但传统环境成本的计算没有考虑到企业面临的日渐严重的环境压力,制约了对废弃物成本的核算与管理。废弃物成本管理的不足又反过来影响了环境会计的发展。
(三)废弃物成本管理是物料流量成本会计的抓手
循环经济要求我国企业必须不断提高能源和资源的利用效率，对材料和能源的流转情况进行更细致地分析。作为适应这种要求的物料流量成本会计突破了传统产品成本计算过程中淹没废弃物成本的局限，可动态反映废弃物对各种资源的消耗情况，通过“负产品”成本的揭示引导企业提高资源利用效率，并在提高企业经济效益的同时,f现降低环境负荷的目的,从而实现经济的可持续发展。物料流量成本会计是通过对能源和材料流转情况进行分析，对材料流转系统中的各个明细要素分流转的不同阶段进行量化，并积极寻求废弃物转化为可用的资源的路径,来实现提高能源和材料利用效率，降低企业环境负荷和成本的一种环境管理会计工具。物料流量成本，计最基本的特征是通过对传统成本会计中无法准确确认与核算的废弃物成本，单独界定为“负产来进行反映。材料与能源的流转形成的“正产品”成本和“负产品”成本是一项成本的两个分支，根据能量守恒定律,企业投人的原材料和能源，最终会转化成产品和废弃物，投人一定的情况下，废弃物的成本越大，产成品的价值就越小，因此,我们抓住了其中一项，就可以控制另一项。对环境会计来说，“正产品”的成本不构成相对意义上的环境成本，我们只需要选取“负产品”的成本进行研究。“负产品”的成本是因为废弃物排放而起,因此，废弃物成本管理成为物料流量成本会计乃至环境会计的抓手。
(四)废弃物成本管理是发展环境会计的初始阶段
除环境会计的一般分类，为便于环境会计在企业的不断深入推进和发展，还应按其不同的发展阶段进行分类，即可以将企业的环境会计划分为初级环境会计、中级环境会计和高级环境会计。由于废弃物排放是环境问题的根源，环境会计因废弃物而起，解决环境问题就必须先解决废弃物问题,废弃物的排放造成的损失最终体现在相关成本上，从环境会计的角度来看，就应聚焦在废弃物的成本管理上。因此，在初级环境会计阶段,主要是在已有^计准则的基础上建立对废弃物成本的核算与管理体系；而在中级阶段则是通过解决环境投资的评价问题，揭示企业环境活动的经济效益;高级阶段主要解决企业环境活动的社会效益与生态效益的评价问题。国外环境会计较发达的欧美各国都把通过精益生产来减少废弃物作为环境管理的重要内容。就我国环境会计的现状而言，废弃物成本管理是基础，这种基础也是建立在可持续发展、循环经济等理论基础之上的。
三、完善废弃物成本管理的措施探讨
(一)完善废弃物的细分
在我们认识了废弃物对环境会计的重要性以后，为了更好地研究和控制废弃物，有必要对废弃物进行精细化管理，为此，需要对废弃物进行细分。按照已有的文献和政府的相关政策，可以发现废弃物的划分方法很多，尤其是对固态形式存在的废弃物，不同国家有着不同的规范。在我国,出于不同的管理目的，xf废弃物的分类方法也很多，如按行业类别、按来源、按危害程度等。我国的固体废弃物主要是由《固体废物污染环境防治法》进行规范的，除固态的废弃物外，还包括半固态、半液态和置于容器中的气态废弃物。随着人类环保意识的增强，人们对废弃物的性质已经有了根本性的认识，废弃物不是垃圾，而是放错地方的资源,是一种可循环的资源。既然废弃物是资源，就需要对废弃物进行回收和归集，无法适时和有效进行回收和利用的废弃物就变成了一种浪费。为了使废弃物成本管理真正落到实处,并准确核算废弃物的成本，寻找降低废弃物成本的途径，并考虑到人们对废弃物的认识存在一定的主观因素,特提出对废弃物依据可利用程度进行划分的方法:相对废弃物和绝对废弃物的划分方法。
一个企业无论设备如何精良，管理如何精细，在生产过程中仍不可避免产生废弃物。有些废弃物对本企业来¥属于废弃物，但对其他企业来说则可能是生产的原材料，这种废弃物只是本企业的废弃物，相对整个社会而言,它并不形成废弃物，是一种相对废弃物，与其相对应的可称为绝对废弃物。绝对废弃物是指由于经济与技
术因素的制约,人类目前还不能将其作为资源加以合理利用而形成的废弃物。任何废弃物都具备作为资源加以利用的属性，这种资源属性实际上是废弃物的自然属性。但现实中,我们必须考虑其是否具备利用的经济和技术可行性。一旦人们为了利用某种废弃物而消耗或浪费了更多的资源，或产生了更严重的污染，这种废弃物的利用就不具有现实的意义。严格地说，绝对废弃物是不存在的，即使在现有的技术水平下有百害而无一益的物品，随着时间的推进，人类探索和改造自然能力进一步增强，都可以发现现在的废弃物实际上是将来的无价之宝。对相对废弃物，研究的重点是利用与开发，而对绝对废弃物，则落在了降低对环境的影响上。
废弃物是作为特定的时间内放错了地方的一种资源，具有一定的空间和时间属性，由于技术的不成熟，完全依赖市场的调节无法从根本上解决废弃物的管理与利用问题。为最大限度利用废弃物，政府需要从宏观方面统一规划废弃物划分标准、明确废弃物回收和处理方案。微观方面则需要企业的积极参与和对政府宏观政策的严格执行。
(二)积极发挥废弃物成本管理作为物料流量成本会计的抓手作用
物料流量成本会计作为行之有效的环境会计手段，已经被发达国家的实践所证明。但实践中，物料流量成本会计也存在一定的问题，主要表现在未对资本性质的资产予以足够的关注，物料流量成本会计对“负产品”仅仅进行简单的归类，并没有对此部分成本进行更详细的划分与核算，不利于循环经济的发展;根据能量守恒定理，排放的温室气体也是物料流量的一部分,属于废弃物的组成部分，但物料流量成本会计没有去关注最基本的生产单位一~~企业的碳排放，以及碳排放的载体——排放的温室气体的核算问题。为解决物料流量成本会计存在的问题，应发挥废弃物成本管理作为物料流量成本会计抓手的作用。同时,积极借鉴德国、日本等发达国家在物料流量成本会计管理中已经取得的成果，加强对我国废弃物成本管理的指导。在废弃物成本管理方面，加强对“负产品”的成本核算与管理,区别不同性质的“负产品”并采取不同的管理措施,引入废弃物产品的概念，加强对废弃物的管理;在对“正产品”的核算与管理上，弓I人净成本核算法,以便真实了解废弃物的成本;加强对报废资本性支出形成的废弃物管理，弥补物料流量成本会计的不足;条件允许的情况下，适时推行对企业碳会计的核算与管理。
(三)建立与完善废弃物会计准则
鉴于废弃物成本管理在环境会计中的重要性和基础作用，我国应积极探索建立和完善有关废弃物的会计准则，因为只有具备实施条件的废弃物会计准则才是适合我国现阶段实际的环境会计准则。要求过高或过空的环境会计准则无法在企业中得到执行,还不如简单易行的准则来的实际。建立的废弃物会计准应主要包括以下内容:废弃物会计核算的基本原则、核算的具体对象、相关会计要素的设定、相关科目的设置与使用、废弃物成本的计算方法、废弃物引起的或有事项处理方法、废弃物成本信息的披露规范等。为更好推动环境会计的发展,在废弃物会计准则的建立方面，还应考虑与更广范围的环境会计、物料流量成本会计及碳会计等的衔接问题。
【作者简介】高大钢（1971-)，男，安徽凤阳人，高级会计师、注册会计师，南京大学博士研究生，研究方向：环境会计。
