一、引言
随着经济的高速发展，我国中小企业在成本管理中遇到较多困难和问题。传统的成本管理模式由于不能全面分析企业成本’越来越不适应现代环境下的企业竞争。企业要想获得生存和持续发展并保持持久的竞争优势，必须突破传统的成本管理模式,从自身价值链、行业价值链以及竞争对手价值链等视角来分析自身的经营活动,提高战略成本管理水平。
二、传统成本管理模式及其缺陷传统的成本管理模式
按照产品品种划分和核算产品成本，主要有品种法、分批法和分步法，并配之以其他一些配套的辅助成本核算方法。产品成本按照成本性态划分为固定成本和变动成本，其他如混合成本等可以按照一定的方法分解为固定成本和变动成本。通过提高产品产量可以降低单位固定产品，通过降低产品单位消耗和间接损耗来降低单位变动成本。在现行经济环境下,企业已经融人整个社会经济生活，成为社会经济网络中的一个纽结，企业仅通过内部成本核算管理已难以谋得生存和发展。传统成本管理在新经济环境中存在以下缺陷：
(一）关注企业成本管理，忽略市场销售情况传统成本管理模式下，产品的单位生产成本由单位变动成本和单位固定成本组成。企业为了提高利润，通常是通过增加产量来降低单位固定成本，从而降低产品单位成本。这种利润有一个假设前提，即生产出来的产品全部销售出去。这种核算方法让企业的关注焦点落在提高产量、降低单位成本上，忽视了其假设前提是产量等于销量，也即是说企业忽略了产品在市场中的销售情况。
(二）关注内部价值链的分析，忽略为客户创造价值
传统的成本管理是“生产导向型”的成本管理模式，管理的核心是追求成本的降低。除了通过扩大产量来降低单位固定成本外，企业力求在生产中降低单位变动成本,表现为尽量的节约成本开支，通过大量采购提高议价能力来降低直接材料成本，通过雇佣低廉的人工或者压低直接人工计件单价来降低直接人工成本，通过减少废品损失、节约能耗等来降低制造费用等。这种成本管理模式立足在降低成本上，通过对企业经营活动的成本控制进行内化管理来实现。其管理思想是在相同的售价下,通过降低成本来实现企业的利润，表现为“成本维持”和“成本改善”，并没有过多关注是否给客户创造了更大的价值。
(三)关注自身价值链分析，忽视对整个价值链的全面系统分析
传统的成本管理模式关注的重点是企业内部的成本降低,就其本质而言是源于生产者的经验曲线效应，尽可能的提高生产效率扩大产量,属于静态管理模式。企业缺乏对自身价值链、产业价值链和竞争对手价值链等进行全面分析，同时不能及时根据企业所处环境变化积极采取竞争战略来设计成本管理模式。
(四）注重显性成本,轻视企业隐性成本
传统成本管理模式注重有形成本动因,如直接材料、直接人工、制造费用等,忽视了许多对企业有深远影响的隐形成本，如企业的规模、分厂设立、厂址选择、业务整合程度、产品的复杂性、生产设备布局、品牌创立、组织文化建设等。对企业而言，传统成本管理模式不予考虑的隐形因素会对成本产生重大影响，因为这些隐形成本要素不易形成，从战略分析上来说属于构建企业核心竞争力的资源，所以企业需要从战略上加以规划。
三、价值链与成本管理理论
(一）价值链基本思想的提出
价值链(ValueChain)最早由美国哈佛大学商学院教授迈克尔•波特于1985年提出，之后得到发展并在很多方面得到了广泛应用。波特的价值链理论基本思想包括：（1)企业应该按照成本最小化或者产品差异化的战略来分配资源，这是能为企业带来竞争性优势和超常利润的一般性战略。(2)在分析企业竞争能力时应使用价值指标而不是成本指标。（3)同一行业内的所有企业都拥有相近的价值链。(4)价值链分析的目的在于找到为企业贡献增加值最多的活动,并且规划相应的战略进行改善。
(二）价值链成本管理模式
价值链是指企业为了满足长期的市场目标以及整个链条的共同利益而进行的战略协作。价值链分析是对顾客需求进行深入了解的一种分析方法,其意义在于寻求企业的竞争优势(成本领先优势或差异化优势）,分析公司运行的哪个环节可以提高客户价值或降低生产成本。真正的核心能力是关键的价值増值活动,它们构成企业真正的核心竞争能力。
基于价值链的成本管理理论是战略成本管理理论，它是以企业价值增值最大化为导向的基于价值链理念的一种管理思想，是从战略角度来研究成本的各个环节,从而进一步找出降低成本的途径。
四、价值链分析方法在我国中小企业成本管理中的应用
前巳述及,价值链就是企业为了满足长期的市场目标以及整个链条的共同利益而进行的战略协作。按照价值链理论,企业为了满足长期的市场目标应注重从战略的高度来探求影响成本的各个环节和各个方面。本文以重庆某汽车配件制造企业为例,分析价值链理论在成本管理中的应用。
(一）优化内部价值链活动
某汽车配件企业的内部价值链为：接收订单—汽车配件设计—原材料采购—生产作业—发货后勤—销售及售后服务，这一内部价值链涵盖了企业的五种基本活动和四种辅助活动。其中，价值链上每一个活动成本降低，都可以带来企业短期成本减少,但从长期的市场目标来看,每种单一活动的成本减少并不是越少越好，我们需要结合整个价值链来优化企业价值，即我们应该把每个活动结合企业长期的市场目标来提高企业整个链条的价值。例如全面削减成本会忽视汽车配件设计和生产成本的关系，因为削减汽车配件的设计成本可能会导致产品性能降低、质量下降，进而影响下游企业的产品品质，最后反过来影响企业的产品销售。同时，配件设计和对客户产品的吻合度也关系着企业的市场竞争力。我们不应该简单的削减单个环节的成本。又如原材料的人库检验，虽然作为辅助活动的检査费用不能创造价值，但是对材料的人库检验可以降低废品率及不合格品的返修费用，只要检査费用低于废品损失和返修费用，检査费用的发生都是可以接受的。所以我们对成本的削减不是越低越好，我们要把成本的降低和价值的保持或提高结合起来，而且价值的概念要从消费者的角度来理解。
(二）重构企业间价值链联盟
不同企业在价值链的不同环节上拥有各自不同的独特优势,企业可以通过优势互补,在不同上下游企业间进行产业链的重构，也可以在具有相同价值活动的企业竞争对手之间进行价值链联盟。通过上下游企业之间的协作可以降低交易成本;通过同业联盟可以产生协同效应。每个企业都可以增强自身的竞争力，使同盟中的每一成员都能从中受益。该配件生产企业在多年的发展中积累了大笔的现金流量，但是业务拓展方面却出现了问题,此时另一企业在业务拓展方面有较多业务,但生产能力有限。两个企业最后通过建立合营企业的方式优势互补，共同管理、共担风险并最终共获利益。企业间价值链联盟方式多种,企业可以根据自身的具体情况进行选择。比如,麦当劳采用特许经营的方式得到持续发展，耐克公司则通过委托制造和OEM方式做大做强。
(三）重视上下游企业间价值链的联系以及利益相关者的联系
迈克尔•波特在对战略管理进行分析时提出了最具影响力的战略分析模型——五力模型，用以确定企业在行业中的竞争优势和行业可能达到的最终资本回报率。该模型用于分析企业的外部环境时非常管用，但也低估了企业与供应商、客户或分销商、合资企业之间可能建立长期合作关系，这给我们提供了思路。在现实的商业世界中，企业之间并不完全是你死我活的竞争，企业与上下游之间可以通过强强联手，或强弱联手，有时可以创造更大的价值，达到博弈双方的共贏。该配件企业作为中小企业,借鉴丰田汽车的及时生产系统，对维持最低生产需要的保有库存量外,推行零库存管理，降低了原材料的库存,节约了库存管理成本,又避免了原材料的过时浪费,这是发挥供应链益处的一个很好的例子。同时,该配件生产企业设立质量控制部狠抓生产质量,虽然质检成本有所上升,但降低了返修成本。由于质量稳定,一直作为客户的战略供应商，保持着多年的战略合作伙伴关系。
五、结论
综上所述，传统成本管理是“生产导向型”的，注重企业内部价值链的分析，忽视企业整体价值链的全面动态管理。基于价值链的战略成本管理可以避免传统成本管理方法的缺陷,在市场竞争环境下，为企业实施成本管理提供有效的分析手段。中小企业是我国经济发展中的重要力量，应积极探求价值链基础上的成本管理方式在我国中小企业的应用,对企业价值链进行全面的优化和控制,从价值链整体出发,实现价值链整体的增值。
黄金曦1，刘光英2，(1重庆理工大学会计学院重庆400054 2重庆机电职业技术学院重庆402760)
