一、现代服务业营业税之法律制度考察
营业税是对在我国境内提供劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人就其营业额为课税对象所征收的一种税。我国现行营业税的基本规范是2009年1月1日施行的《营业税暂行条例》及其实施细则。营业税主要是对服务业征税，其计税依据是纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产收取的全部价款和价外费用，一般表现为营业收入的总额。即纳税人一旦取得营业收入，无论是否盈利都应按规定的税率纳税。营业税具有一次交易、一次课税的特点。以服务业为主要课税对象的营业税实际上已经成为我国地方政府财政收入中最主要的来源。
(一)金融保险业
对于金融保险业，现行营业税法有明确的税目，规定其适用税率为5％，但从1994年税制改革以来，金融保险业的营业税率经历了一系列的调整：在1994年定为5％，1997年至2000年提高到8％，从2001年起每年下调一个百分点，到2003年降回至5％的税率。同时，综合考虑按照营业税税额附征的城市维护建设税和教育费附加，①金融保险业的营业税综合税负一般会超过5.5％，而外资金融保险企业不用缴纳城市维护建设税和教育费附加等税费，其税收负担低于内资金融保险企业。
在计税依据上，根据金融保险业的不同业务种类，按不同的规则确定营业额。金融企业的业务包括一般贷款业务、外汇转贷业务、融资租赁业务、金融商品买卖业务、金融经纪业务和其他金融业务(中间业务)、受托收款业务等。对于不同的业务种类，按不同的方法确定营业额。对于一般贷款业务，不论其资金来源如何(是自有资金还是吸收存款的资金等在所不论)，均按贷款取得的全部利息收入额为计税依据，不得扣除其吸收存款或借入资金所支付的利息。对于外汇转贷业务则按利差征收营业税；对于金融经纪业务和其他金融业务，现行营业税法规定按佣金或手续费的全部收入计算营业额。对于融资租赁业务、②金融商品买卖业务、受托收款业务则是按余额计算营业额。如外汇、有价证券、期货等金融商品的买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额。③此外，金融企业从事的受托收款业务，如证券公司为证券交易所代扣代缴的过户费、开户费等，这些代收费用并不构成金融机构的营业收入，但是现行营业税法也将其计入营业额征收营业税。
保险企业的营业额为保险企业向投保人收取的全部保费收入。其中实行分保业务的，初保业务以全部保费收入减去支付给分保人后的保费余额为营业税计税依据；实行储金业务的，以被保险人所交保险资金的利息收入作为保费收入。保险企业已经征收过营业税的应收而未收的保费，在财务会计制度规定的核算期限以内，允许从营业额中减除，逾期收回的已经冲减营业额的应收未收保费，应当记入当期的营业额征税。保险企业开展无赔偿奖励业务的，以向投保人实际收取的保费为营业额，中国境内的保险人将其承保的以境内标的物为保险标的的保险业务向境外再保险人办理分保的，以全部保费收入减去分保费以后的余额为营业额。
为促进金融保险业发展，现行营业税法对金融保险业做出了以下减免税规定：在金融业务方面，对个人从事外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品买卖业务取得的收入暂免征收营业税。④在保险业务方面，主要有以下减免税规定：(1)境内保险机构为出口货物提供的保险产品免征营业税。(2)对保险公司开展的一年期以上返还型人身保险业务的保费收入免征营业税：即对保期一年以上，到期后返还本利的普通人寿保险、养老年金保险、健康保险免征营业税。⑤(3)保险企业取得的追偿款不征收营业税。⑥
(二)现代物流业
现代物流业作为新兴的生产性服务业，涉及运输、仓储、配送、装卸、代理等多个环节。我国目前没有专门的物流业的税法规定，在现行营业税法中，所涉及的与物流业相关的行业只有“交通运输业”、“服务业”中的仓储服务、“邮电通信业”中的货物快递服务。根据现行营业税法的规定，运输、装卸、搬运劳务属于“交通运输业”税目，适用3％的营业税税率；仓储、配送、代理劳务属于“服务业”税目，适用5％的营业税税率；货物快递业务属于“邮电通信业”税目，适用3％的营业税税率。涉及物流各个环节的税率各不相同，对物流系统业务分割过多，无法发挥现代物流业的整体优势和规模效益，不利于现代物流业的发展壮大。
在计税依据上，按照物流企业开展物流业务的收入性质分别核算营业额。提供运输劳务取得的运输收入按“交通运输业”税目征收营业税并开具货物运输业发票。凡未按规定分别核算其营业税应税收入的，一律按“服务业”税目征收营业税，即对营业收入进行全额征收。
为促进现代物流业的发展，国家税务总局于2005年12月29日发布《关于试点物流企业有关税收政策问题的通知》(国税发［2005］208号)，规定从2006年1月1日起，对国家发改委和国家税务总局联合确认的37家试点物流企业，⑦对其运输、仓储业务的营业税进行差额征收。具体而言，对于试点物流企业，将承揽的运输业务、仓储业务分包给其他单位的，由其统一收取价款，以该企业取得的全部收入减去付给其他仓储合作方或其他运输企业的仓储费、运输费后的余额为营业额征收营业税，⑧而一般物流企业在缴纳营业税时，若也将其业务分包，则以每次分包额作为营业税的计税依据，即分包一次缴纳一次营业税。
(三)科技研发服务业
科技研发服务业是现代服务业的重要门类，我国要增强自主创新能力，建设创新型国家，就必须大力发展科技研发服务业。
根据现行营业税法的规定，科技研发服务业应属于“服务业”税目，适用5％的营业税率，但为鼓励我国科技研发服务业的发展，我国出台了一系列的税收优惠措施。为鼓励技术引进和推广，对科研单位取得的技术转让收入免征营业税。⑨对通过审批和登记注册的非营利性科研机构从事技术开发、技术转让和与之相关的技术咨询、技术服务所得的收入，免征营业税。⑩
(四)商业服务业
商业服务业包括会计、审计、法律、咨询、评估、会展等行业，在现代服务业中占有重要地位。按照现行营业税法规定，商业服务业应属于“服务业”税目，适用5％的营业税税率。以法律服务业为例，目前我国律师事务所的主要形式是合伙制，主要缴纳营业
税和个人所得税。而律师事务所在办案过程中向委托人收取的一切费用，包括办案费等均未纳入营业额。(11)
二、现代服务业营业税之法律制度分析
现代服务业已经成为衡量一国现代化水平的重要标志。各国实践表明，世界经济已经从制造业占统治地位的产品生产时代进入服务业占据主导地位的时代——“服务经济”时代，现代服务业在国内生产总值中的比重日益提升，逐步成为国民经济的主导产业，发展现代服务业对于推进经济结构战略性调整，缓解就业压力，保持社会稳定具有决定性意义。然而，我国的税收法律环境不利于现代服务业的发展，甚至成为制约其发展的瓶颈。
(一)现代服务业发展的营业税法之障碍
1.税目设置不合理
现行营业税按行业设置9个税目，但随着社会经济的发展，一些服务行业会逐步消亡，另一些服务行业又会不断产生，现代服务业的范围发生了很大变化，许多新兴服务业态出现，如信息服务业、会展业、现代物流业等，使得原有的营业税税目已无法涵盖现代服务业的全部行业。同时，现代服务业在发展中出现了一些综合性的服务行业，这些服务业会同时涉及不同的应税税目。如现代物流业，包括运输、仓储、配送、装卸、代理等多个环节，涉及不同的应税税目。按照现行营业税的规定，并没有设置“物流业”这一税目，而需要将物流业分别对应几个应税税目；运输、装卸、搬运劳务属于“交通运输业”税目；仓储、配送、代理劳务属于“服务业”税目；货物快递业务属于“邮电通信业”税目。税目交叉存在，各个环节的税率又各不相同。现代物流业是一个一体化、系统化的经济运行过程，现行营业税法的税目设置对物流系统业务分割过多，无法发挥现代物流业的整体效应，不利于现代物流业一体化运作，阻碍了现代物流业的发展。
2.税率设计不公平
2009年实现增值税由生产型向消费型转型后，允许抵扣购进固定资产的已纳税额，同时将小规模纳税人的增值税税率下调为3％，这大大降低了制造业等生产型企业的税收负担，而涉及服务业的营业税税率则相对较高。以金融保险业为例，其5％的名义税率，与制造业等生产型企业相比，税负是较重的。服务业承担的税负普遍高于工业企业，造成服务业企业的运行成本高，抑制其对技术、人才等投入的积极性，阻碍了现代服务业的优化升级。
现代服务业不仅税负偏重而且税负不公。如上述金融保险业就是与其他服务性行业相比，税率也偏高。银行业务具有不良资产比率较高、风险往往滞后，资金缺口较大等特点，银行业的盈利水平与其他适用较低营业税税率的服务性行业的盈利水平相比，差距不大，但对其适用较高的税率，就给金融保险业的发展造成了沉重负担。此外，部分税目鱼龙混杂，且适用同一税率，导致税负不公平，如“建筑业”税目中的暴利行业(房地产开发)同微利行业(建筑安装修缮)都适用3％的税率，“服务业”税目中的传统产业同现代服务业都适用5％税率；再有，同业混征加重纳税人的额外负担，如物流企业的运输、配送、仓储、包装、代购、供应、信息等需按不同税目的税率(运输、配送按3％，其他按5％)向地税局缴纳营业税，而独立采购与供应、销售，又需向国税局缴纳增值税。在有无税款均需申报的征管制度下，企业每月都需编制两套报表频繁奔波于国、地两个税务机关之间。可见，税率结构和水平难以适应现代服务业的发展，很多需要扶持和鼓励的行业根本得不到营业税的实惠。
3.计税依据不科学
现行营业税法的计税依据以全额征收(12)为主，仅在部分税目上采用差额征收的方式。按营业额全额征收的计税方式容易造成重复征税，如现代物流业就存在着重复征税现象。营业税是一次交易一次征税，也就意味着分工越细，税负越重。而现代服务业正是随着社会分工的不断细化而出现的，全额计税的方式显然不利于现代服务业内部分工的发展，影响现代服务业企业的效率和竞争力的提高，进而对交易成本的降低乃至整个社会效益的提高起到阻滞作用。(13)
目前虽有一些税目或者同一税目在计税依据上以余额作为计税依据，但这种计税方式并没有适用于所有服务业，而且由于计税依据不统一还影响了公平的竞争环境。如银行贷款业务的营业额是以全部利息收入计算征收营业税，而外汇转贷收入则按照利差计算征收营业税。如此一来，尽管内资银行与外资银行的营业税率是一致的，但由于内资银行的业务主要以人民币贷款业务为主，外资银行则以外汇转贷业务为主。所以，外资银行的实际税负远远低于内资银行的实际税负水平。这种税负上的不公平待遇，影响到内资银行与外资银行间的业务竞争。
4.税收优惠不到位
自1994年工商税制改革以来，为支持产业经济的发展，国家出台了一系列的税收优惠措施，如为了支持农业的发展，已取消了农业税；对于第二产业也给予了诸多的税收优惠。这些税收优惠措施有力地促进了农业和工业的发展。随着社会进步、经济发展，发展现代服务的重要意义逐渐凸显。而在营业税法中，税收优惠措施涉及面过窄，且主要集中在传统服务业中。根据营业税有关免税规定，享受免税优惠的科目及免税范围主要集中在托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养服务，婚姻介绍，殡葬服务；医院、诊所、其他医疗机构提供的医疗服务；科研单位的技术转让、单位和个人从事技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收入等。而涉及金融、物流、信息服务、商贸服务、中介服务等与现代服务业相关的优惠措施偏少，且过于分散，没有形成促进现代服务业发展的态势，无法满足建立现代服务业快速发展的需要。
(二)现代服务业营业税法律制度之检讨
1.税法结构模式选择使然
一个国家，在不同的历史发展时期，所面临的社会政治经济形势是不同的，税收立法总是为一定历史时期的政治经济和社会发展服务的，因而其目标的选择和确定，必须符合当时的形势要求，也只有如此，目标实现的预期才可能最大。从中华人民共和国成立后的很长一段时期，根据我国的经济社会发展水平，税收立法选择了以流转税为主体税种的结构模式。
流转税是对商品和劳务课征的税种统称，其中就包括有营业税。营业税对劳务的全部收入征税，具有较强的聚财能力；由于其不进行费用扣除、普遍征税，对税收征管条件的要求相
对较低，适于发展中国家推行。同时，营业税采用行业差别税率，能够贯彻国家产业政策，这些“优势”正可为相对落后国家如鱼得水地运用，也曾在许多国家作为绝对的主体税种。但是，营业税的缺陷有目共睹，如多环节、全额征税，必然导致重复课征。这在社会分工日益细化的情况下是难以容忍的。营业税一般采用比例税率，不管纳税人提供劳务是否获利或获利多少，只要发生应税营业额就须以其全值为税基，因而与纳税人的经营状况优劣及实际负担能力并无联系，这是该税种公平方面的缺陷；而该税种对经济的效率损失，成为其致命弱点，这一弱点最终使营业税等流转税在不少国家逐渐让出主体税种的地位，而由增值税取而代之。
2.税收立法理念滞后使然
在现代西方国家，现代服务业由于其具有智力要素密集度高、产出附加值高、资源消耗少、环境污染少等特点以及创造工业需求和引导新型消费等功能，从而备受各国税收的支持。这就是说，在不同的历史时期，税收活动的基本任务不同，决定了各种税收立法理念在税收总体活动中的优先顺序、主次地位的不同。在现代市场经济条件下，“经济效率”已代替“财政优先”成为发达国家税收立法的核心理念。政府课税首先考虑的已不是尽可能多地获取财政收入，而是尽可能地不要扭曲市场主体的经济行为。
与发达的市场经济国家不同，我国的社会主义市场经济是在国家的直接安排下从计划经济转化而来的。“在这种非自然转化的变革过程中，国家财政集经济发展、改革深化和社会稳定等多重任务于一身，承受着前所未有的重负，税收确保必不可少的财政收入，成为避免财政进而整个国家和社会陷于崩溃的关键手段之一”。[1]从这个意义上看，1994年税改以及其后的税改均以保障财政收入为理念，是符合中国国情的正确选择。因此，我国营业税从1950年开征至今，其税法构成要素和征管体制在历次工商税改革中都只是简单“修修补补”，以致国民经济发展出现代服务业态时仍反应滞钝，成为严重制约现代服务业发展的瓶颈。
然而，我国毕竟是以建立市场经济体制为根本目标的，逐步实现税收立法理念由“财政优先”向“效率优先”的转化，是必然的趋势。我国应从具体国情出发，税收立法可在全局暂时仍是财政优先的前提下，实现局部突破，树立效率优先的理念。
3.税收法律渊源效力使然
现代服务业营业税的法律渊源，是由国务院制定的暂行条例以及国务院授权财政部、国家税务总局制定的部门规章。这说明我国现代服务业营业税法的整体级次低，效力差，税收立法存在短期化行为，稳定性差，变动过于频繁，严重影响了税法的权威和执法的效率。同时，为了填补法律的空白，财政部、国家税务总局针对现代服务业不断出台一些税收政策，大多以意见、通知或补充通知，甚至是以对某一问题的批复的形式出现，不但缺乏系统性和规范性，而且在内容上取代了主法规，甚至某些规定与主法规的规定相抵触，又给基层税务机关层层扩大解释权提供了“合理”依据，以致形成“小法管大法”的极不正常现象。此外，随着现代服务业在经济发展中的作用的日益凸显，各地方政府都开始重视现代服务业的发展，不少省市都出台了促进当地现代服务业发展的具体的税收政策和措施，尤其是在税收优惠政策方面。但是各省市主要考虑当地的经济发展情况，许多税收政策都不尽相同，缺乏统一性、系统性。这种具有“地方特色”的税收政策，严重阻碍了现代服务业的全面、快速发展。
三、促进现代服务业发展的税法改革
(一)现代服务业发展的税法之域外考察
1.金融保险业
大多数国家不对银行业征收营业税或者类似的税收(如美国、加拿大等)，只有少数国家对银行征收营业税或者类似的税收(如我国、俄罗斯和匈牙利等)。[2]P394－399对于金融保险业，大部分国家都已将其纳入增值税征收的范围，但对增值税的具体征收又产生了几种不同的课征模式，主要是针对进项税额的抵扣的不同做法。
(1)欧盟模式，即一般免税法。(14)大部分的欧盟成员国和OECD主要国家实行该种课税方法。具体讲：其一，仅对非主营金融业务(15)以标准税率征收。其二，银行等金融机构的中介服务和其他的一些隐性收费服务的价值难以计量，应税服务与免税服务难以准确划分，在理论上和实务操作上确认金融服务的增值额存在很多困难，大多数OECD国家对主营金融业务(16)都免征增值税，但同时对金融机构购买固定资产所支付的进项税额不予抵扣。这种课征方法的优点在于较好地解决了一些金融服务价值难以确定的问题，同时降低了税务部门的征管成本。但由于与免税金融服务相关的进项税额不能抵扣，导致增值税抵扣链条中断，进而导致对企业纳税人的重复课税和对个人纳税人的少课税。其三，为了进一步鼓励出口，提高本国出口商品的国际竞争力，各国一般都对出口金融业务(17)实行零税率。
(2)澳大利亚、新加坡模式，即进项税额部分抵扣法。澳大利亚、新加坡等国家在借鉴欧盟一般免税法的基础上，在较大范围内对向国内客户提供的主营金融业务免税，并规定允许金融机构申报并在一定范围内抵扣进项税额。[3]该模式对非主营金融业务仍以标准税率征收增值税。其具体做法主要有：其一，固定比例抵扣法，是指对金融业务免税的同时，可以按照一个固定的比例对进项税额进行抵扣，这一比例因金融机构类型的不同而有所不同。比如，澳大利亚免税金融服务的提供者可得到25％的进项税额抵扣；而新加坡允许不同金融机构按进项税总额的不同固定比例(42％～96％不等)申报和抵扣，相对更加合理。其二，免税服务区分抵扣法，是指对金融机构大部分业务免税的同时，要求金融机构将提供给增值税纳税人的免税服务和提供给其他客户的免税服务区分开来。当免税服务是提供给缴纳增值税的纳税人时，免税服务就视同应税服务处理，相应的进项税额给予抵扣，这在事实上享受了零税率待遇。澳大利亚、新加坡模式的优点在于金融税收政策更加合理，税务征管更加简便，同时在一定程度上减轻了重复课税。但金融服务业本身进项税额在应税服务与免税服务之间如何分摊这一问题并未从根本上得到解决，人为设定的抵扣比例而不允许抵扣全部进项税额，仍然保留了一定程度的重复课税因素。
(3)新西兰模式，即零税率法
。(18)目前适用零税率法的国家主要有加拿大和新西兰等。零税率法，是指在免税的同时，允许抵扣金融机构购进固定资产所含的全部进项税额。有些国家对全部金融服务都实行零税率；而有些国家对金融中介和其他隐性收费的金融服务适用零税率，而对显性收费的金融服务仍按通常的方法课税。这种模式实际上是将所有的金融服务都纳入增值税范围，允许金融机构抵扣全部进项税额。零税率法彻底消除了重复征税，金融机构可以获得全部的进项税额抵扣，使得金融机构摆脱了增值税税负，从而有利于提高一个国家金融业的国际竞争力，也在一定程度上降低了税收征管成本。但是这种方法不仅会使国家财政收入减少，并且一方面金融服务价格不含税而非金融商品价格含税，可能会扭曲两种商品和服务的相对价格，易产生替代效应；另一方面由于很难区分金融中介收费和其他隐性收费以及显性收费，各项收入适用税率不同，存在不同类别服务间转移收入的可能。
2.现代物流业
在对商品和劳务全面征收增值税的国家一般对现代物流业征收增值税，如欧盟国家一般对现代物流业征收增值税，并实行优惠税率，如荷兰对现代物流业适用6％的优惠税率；(19)在没有实行增值税的国家则对其征收销售税或劳务税(相当于我国的营业税)，如美国各州一般对诸如运输、仓储等服务业征收销售使用税。[4]同时，许多国家还对与出口有关的物流服务实行零税率，并不断扩大零税率的范围。此外，新加坡为鼓励现代物流业的发展，对其实行专门的税收优惠，如制定了“核准的第三方物流公司计划”，经核准的第三方物流公司除出口业务适用零税率外，若以自己的名义或以海外委托人的名义进口货物，免征商品和劳务税。[5]P48
3.其他现代服务业
现代服务业是依靠信息技术及其他高新技术、先进管理手段、经营方式及组织形式发展起来的知识、技术和信息密集型服务部门，它对于高新技术和人才的依赖度较高，为此，许多国家对企业在引进先进技术、人才等方面给予了很大的税收支持。韩国为鼓励信息服务、技术研究服务、商业服务等服务业的发展，对服务业免征增值税，但进项税额不能扣除。较其他国家，韩国增值税的免征范围较宽，这样的规定简化了增值税的征管，因为一些私人劳务，如律师、会计师的税源比较分散且具有流动性，税务机关对其监控比较困难。
(二)现代服务业发展的税法之改革路径
基于发达国家促进现代服务业发展的税收立法经验，结合我国的国情，我国现代服务业发展的税法改革应当遵循以下思路：
1.最终目标——取消营业税而代之以增值税
在国家产业结构调整过程中，上海难度尤其大。上海的工业生产总值近几年有下滑趋势，而全国平均工业生产总值却在增长。“上海的出路就是发展现代服务业、服务经济，这是上海产业结构调整最重要的内容，而发展现代服务业第一个就必须发展金融业”。2009年国务院发布文件明确将上海建设成为国际金融和国际航运两个中心。而要发展金融和航运，营业税的改革势在必行。于是，上海市出台了《营业税差额征税管理办法》，从2010年9月1日起，上海市范围内负有营业税纳税义务的单位和个人，按差额方式确定计税营业额，试点涵盖了交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业等行业以及无形资产和不动产等项目。根据该《办法》，营业税的抵扣凭证包括缴纳的增值税凭证，但缴纳增值税可抵扣凭证却不包括缴纳的营业税凭证。因为，现行增值税只涉及批发、零售及软件等少数几个服务行业，对于大多数的现代服务业都没有纳入增值税的征收范围，致使增值税环环抵扣的链条机制发生断裂，从而导致税负不公，影响现代服务业的发展。因此，上海改革的探索在一定程度上减轻了营业税的弊端，但由于其效力层级低和涵盖行业有限而未能解决问题。改革只迈出了一小步，将服务业纳入增值税的征收范围是促进产业升级和经济转型的需要，也是一种国际化的趋势。
从世界范围来看，规范化的增值税亦即西方模式的增值税，是全面消费型的增值税，并采用单一税率制。无论是欧洲的增值税，还是实行现代型增值税国家的增值税，一个共同的特点是把增值税的实施范围扩大到商品经济的全部领域。无论是农业、制造业、商业还是服务业，无论是货物供应品还是劳务供应品，都统一征收增值税。因为随着现今社会的产品“服务化程度”越来越高，在经济生活中，货物与劳务的划分是困难的，也是没有必要的。对于一项业务既可能是货物销售又可能被认定为属于提供服务，以及出现一些兼营和混合销售业务难以划分时，就可能会因为认定结果不同而导致课征的税种、适用的税率及征税规则的不同。例如，对软件征税，凡是以物理介质保存、被认定为形成软件产品的，一律征收增值税；凡是以数字信息形式通过网络、通讯传递的，一律按服务业征收营业税。对货物和劳务区别对待，造成不公平的税收环境，还会激励避税或税务筹划。因此，“货物和服务连续统一体”(The Goods-Service Continuum)是一个渐成共识的专有名词，将增值税征收范围扩展到现代服务业，是我国税制改革最终的必然选择。
2.平稳过渡——分步实施增值税的扩围目标
《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十二个五年规划的建议》中提出，扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收，合理调整消费税范围和税率结构，完善有利于产业结构升级和服务业发展的税收政策。这就是说，现代服务业将逐步由征收营业税过渡到征收增值税。然而，增值税的实施需要有健全的会计核算体系、完备的增值税发票制度，最为关键的是受制于我国新一轮税制改革的成果。况且，由于我国增值税和营业税在税收法律体系中处于特殊地位，无论哪个税种的改革都将“牵一发而动全身”，增值税的“扩围”将面临着很多困难。因此，我们要综合分析税制改革的复杂性，全面考虑各方利益，选择适应现实需要的改革路径。也就是说，将现代服务业纳入增值税的征收范围只能循序渐进，在不减少现有税种的基础上，首先将与生产密切相关的、资本有机构成较高的行业纳入增值税的征收范围。
现代服务业可以分为生产性服务业和消费性服务业。生产性服务业主要是与制造业直接相关的配套服务业，是从制造业内部的生产服务部门独立发展起来的。如现代物流业、金融保险
业、商业服务业等。这些行业提供的服务有利于制造业等生产型企业的发展，是工业部门发展的助推剂。因此，增值税“扩围”的第一步就是要将这些行业纳入其征收范围，成为增值税环环抵扣的其中一环，以减轻这些生产性服务业和与之相关的生产型企业的税收负担，从而促进生产性服务从工业部门分离，推进社会分工和经济发展。2011年11月16日，财政部和国家税务总局印发了《营业税改征增值税试点方案》以及针对上海市的《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施方案》，提出自2012年1月1日起将在上海开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税的试点工作。虽然建筑业、邮电通信业、金融保险业和生活性服务业不在本次试点范围，但该《试点方案》对其适用税率、计税方法已经做出了原则性安排，可以预见，这些安排将在试点深化到一定阶段时得到应用。逐步将增值税的征收范围扩大到其他现代服务业已经是大势所趋。
3.当务之急——不断完善现行营业税法律制度
(1)合理设置税目
首先，明确营业税税目划分标准，解决税目交叉问题。从税收理论上讲，营业税作为行为税，应按照行为(或劳务)的性质确定税目归属问题，但是现行营业税法，并未统一按照行为的性质来确定税目，有个别税目按照行业的性质来确定。例如金融保险业中的金融经纪业务按照行为性质应该属于服务业中的代理业，但被划分在金融保险业的税目，又如邮政储蓄按照行为的性质应该属于金融保险业，却按照行业的性质划归到了邮电通信业。上述税目交叉问题的存在，不利于营业税的征收。因此，应明确营业税税目的划分标准，重新确定一个统一的划分标准，从而解决税目交叉的问题。
其次，删除或增加有关税目，并对划分不合理的税目重新归类。可以对一些已经发展成熟的现代服务业行业独立编目，如为发挥现代物流业一体化、规模化的效应，国家应单独设立“物流业”税目，对物流业中的运输、仓储、配送、装卸、代理等统一归入一个税目，适用统一税率。同时，由于现代服务业是一个动态发展的产业，有必要在营业税法中增设一个概括性税目，用以调整将来出现的新的应税行业。
最后，对现有部分行业的分类进行细化，以实行差别税率。例如，现行营业税法中的服务业，不仅包括传统服务业，如饮食业、宾馆服务、美容美发等，也包括现代服务业，如科技研发服务、咨询、会展、法律、审计等。这些行业虽同属于“服务业”，但各自的盈利水平并不相同，对它们实行统一税率，不利于个别行业的发展，会造成行业内的税负不公。因此，可按其盈利水平分为“高盈利行业”与“低盈利行业”，分别适用不同的税率进行调节。
(2)调整计税依据
目前国家已对一些行业开始实行差额征收的方式，如国家税务总局规定从2006年1月1日起，对37家试点物流企业，实行运输、仓储业务营业税差额征税。(20)同时，各地政府也出台了允许一些服务业行业实行差额征收营业税的相关政策，例如上海、浙江等省市，对金融商品买卖业务、商标代理业务等营业税计征依据可以扣除相关支出费用。(21)目前，应调整现行营业税法的计税依据，对现代服务业按照差额征收的方式，以该企业的全部收入减去其他项目支出后的余额作为营业税的计税依据。
(3)降低营业税税率
营业税税率的高低对于现代服务业的发展有着直接的影响，现行营业税税率的设置无法实现国家鼓励和支持现代服务业发展的目的。因此，应降低国家鼓励发展的现代服务业的营业税税率，减轻其税收负担，实现公平税负。
(三)现代服务业纳入增值税的制度支持
综上，将现代服务业纳入增值税的征收范围是增值税立法不可回避的问题。但选择何种形式进行改革，改革中营业税和增值税此消彼长的比例如何控制，是亟待解决的难题，需要一系列的制度支持。
1.协调中央与地方间的利益分配
增值税扩围中涉及的增值税、营业税分别是现行税收体制中，中央和地方最大的税种，其中增值税是中国的第一大税种，占税收总额的60％以上，而营业税则是地方第一大税种，占到30％左右。具体到分成比例，增值税中央和地方按75∶25的比例分成，进口增值税收入归属中央；营业税除铁道部门、各银行总行、各保险公司总公司集中缴纳的营业税收入划归中央外，其他均归属地方财政收入。[6]上海等地营业税改革后，营业税收入减少，却促进了第三产业的发展，增强了企业经济活力，增加了企业利润，所得税也随之增加。但所得税也是中央和地方共享税，地方只能分四成。如果将来取消营业税，地方更是失去一个重要的税收收入来源，导致地方财政收入的锐减。为了推进改革，可以借鉴澳大利亚2000年税制改革的做法。澳大利亚在2000年引入“货物与劳务税”(相当于增值税)，澳大利亚联邦政府将货物与劳务税的收入全部划入州政府，但州政府有了这项税收收入后，要废除其他的地方税种。我国在营业税改革和增值税“扩围”的过程中，应给予地方一定的补偿，重新分配所得税与增值税的比例，建立统一完善的转移支付制度，对不同地区进行不同力度的转移支付，以促进地方政府改革的积极性。
2.设计增值税的征收方式
现代服务业行业众多，对其采取统一的征收方式并不现实，适合某一行业的征收方式对另一行业并不适用。就金融服务业来说，欧盟模式的一般抵扣法由于无法彻底消除重复征税的因素会造成增值税抵扣链条的中断，不利于整个增值税体系的协调发展；而新西兰模式的零税率法虽然彻底消除了重复征税的因素，但对税收征管技术水平要求较高。鉴于我国金融业务结构和税收征管水平，可以借鉴澳大利亚、新加坡模式的进项税额部分抵扣法和新西兰模式的零税率法中的先进经验。具体而言，首先区分显性收费与隐性收费以决定增值税的征免。根据目前我国金融业务的分类方法，融资租赁业务及金融经纪业务一般来说是显性收费，因而是应税项目；而一般贷款业务、金融商品转让和保险业务及外汇转贷业务等是隐性收费，因而是免税项目。其次，确定增值税进项税额的抵扣方法。短期内，归类于应税项目(包括零税率项目)的进项税额可以抵扣，归类于免税项目的进项税额不允许抵扣，不能明确归类的进项税额可根据金融业应税项目和免税项目的营业收入总额按比例进行分摊。从长期看，由于金融业务种
类庞杂，将进项税额严格准确地归类于应税和免税项目任务繁重，为了节省征管成本可允许金融业仅就进项税额在出口项目和非出口项目之间的归属进行核算，而对非出口项目的进项税额则按照统一的比例进行抵扣。
3.降低增值税的税率
纵观世界上实行增值税的国家，如东盟成员国的增值税税率在10％左右，而我国17％的标准税率不利于提高现代服务业的国际竞争力。因为现代服务业主要依靠技术或掌握的业务技能取得收入，原材料投入和固定资产投入相对较少，在只允许企业抵扣设备和原材料进项税额的情况下，适用现行的增值税税率，现代服务业的整体税负会大大提升。同时，国际上实行增值税的140多个国家，一般对金融保险业实行不同程度的免税。在我国将金融保险业纳入增值税的征收范围后，也应对金融保险业实行免税，减轻金融保险业的税收负担，促进其快速发展。但由于金融保险业缴纳的营业税收入占我国地方政府税收收入的比例很大，若放弃这部分的税收收入，对其完全免税，显然超出了地方政府的财政承受能力。况且，给予金融保险服务业免税待遇，对其本身未必是最优选择，因为它们不能抵扣其经营中所产生的进项税额，反而会加重免税的税负累积效应。因此，可以在深入考察国际经验和我国的现实国情的基础上，选择变通征税的办法，通过税率的合理设计，体现税收平等主义原则，既保证地方政府的财政收入，又使金融保险服务业能够承受税收负担。
注释：
①由于金融机构一般都坐落在城市或县城、建制镇内，实际适用的城市维护建设税税率多为7％或5％，再加上教育费附加统一按3％的附加率征收。
②此处的融资租赁是指经中国银监会批准经营的融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，其他单位从事融资租赁业务则按“服务业”税目中的“租赁业”项目征收营业税。
③参见《中华人民共和国营业税暂行条例》第5条第(四)项。
④参见《关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》(财税字［2009］111号)。
⑤参见财政部、国家税务总局《关于对若干项目免征营业税的通知》(财税字［1994］2号)。
⑥参见财政部、国家税务总局《关于营业税若干政策问题的通知》(财税字［2003］16号)。
⑦到2007年为止，根据国家税务总局相继发布的试点物流企业名单，试点物流企业已增加到197家。
⑧参见国家税务总局《关于试点物流企业有关税收政策问题的通知》，国税发［2005］208号。
⑨参见财政部、国家税务总局《关于对科研单位取得的技术转让收入免征营业税的通知》(财税字［1994］010号)。
⑩参见财政部、国家税务总局《关于非营利性科研机构税收政策的通知》(财税字［2001］5号)。
(11)参见国家税务总局《关于律师事务所办案费收入征收营业税问题的批复》，国税函发［1995］479号。
(12)尤其金融服务企业与一般企业具体的会计核算办法不同，除证券、保险业外，银行遵循权责发生制原则。依照对银行贷款利息核算年限的规定，逾期180天以内的贷款利息计作收入。因此，金融服务业的应税收入被夸大了。
(13)自20世纪30年代“交易成本”概念出现以来，人们已认识到在社会总成本由生产成本和现代交易成本两部分构成，且后者在社会总成本中的比重远远超过一半。服务业特别是现代服务业为交易活动提供基础设施或直接进行交易活动。
(14)所谓一般免税法，是指国家对银行等金融服务业实行的，只就有限的一些显性收费项目课税而对其进项税额不可抵扣，并且对一些出口业务或者与商品、劳务出口有关的金融服务适用零税率的免税法。参见杜莉：《金融业流转税制的国际比较》，载《税务研究》2002年第4期。
(15)非主营金融业务在OECD国家被称为“附属金融业务”，是指金融企业的附带业务、直接收费服务，如咨询服务、安全保管、基金管理等。
(16)主营金融业务在OECD国家被称为“核心金融业务”，是指金融企业的主营业务，包括金融中介服务和间接收费的金融服务，如贷款、银行账户以及货币结算、债券和其他证券的交易等。
(17)出口金融业务，主要是指从事出口业务或与商品劳务出口有关的金融服务。
(18)增值税免税与零税率都属于对纳税人的税收优惠，但两者有本质区别：所谓免税，是指享受免税的经销者对其出售的商品不征增值税，该经销者不是增值税的纳税人，因此他不用进行增值税的纳税申报，也不用记录有关增值税的账簿，但免税的经销者在购进货物时却要负担增值税，因此他并没有全部地被免除增值税，只是免除了他这一环节增值额的税负。而零税率作为增值税率，其含义为零税率物品的经销者在计算缴纳增值税时，他在购入货物时所支付的税金都可得到扣除，即可得笔净退税，因他的销项税额是零所以零税率物品的经销者的税负为零，但他仍是增值税的纳税人，需要接通常的方式进行纳税申报。可以看出，免税保留了部分重复征税的因素，而零税率则彻底消除了重复征税因素，从而使增值税纳税人的商品能以不含税金的价格参加市场竞争，真正使消费者买到价廉物美的商品。
(19)荷兰有着“海上马车夫”之称，其物流业十分发达，产值已超过其国内生产总值的30％，如此大的发展，离不开该国颇具竞争力的税收法律。
(20)参见国家税务总局《关于试点物流企业有关税收政策问题的通知》(国税发［2005］1617号)。
(21)参见上海市地方税务局《营业税差额征税管理办法》(沪地税货［2010］28号)，浙江省地方税务局《浙江省营业税差额征税管理办法(试行)》(浙地税发［2009］46号)。
