内容提要：注册会计师职务侵权责任问题一直是西方国家学界探讨的难点与重点，因为每一起针对注册会计师的诉讼，往往都演化为整个职业的一种危机，而归责原则乃是解决注册会计师职务侵权责任诸多问题的先决条件。我国学界对这一问题存有争议。实际上注册会计师的职务侵权责任问题归根到底是一个资本市场风险的公平与合理分配的问题。我国注册会计师职务侵权责任归责原则应为过错责任的特殊形式——过错推定原则。
主题词：注册会计师、职务侵权、归责原则
所谓注册会计师职务侵权责任，是指注册会计师在职业过程中，因其过失签发不当意见的查核报告，致使委托人以外的其他财务报表使用人因使用虚假的财务报表信息遭受损失时，注册会计师和会计师事务所应承担的民事赔偿责任。注册会计师的职务侵权责任问题，从20世纪80年代的诉讼爆炸以后，在许多国家都成为一个热点与难点。针对会计师事务所提起的诉讼往往成为媒体追逐的话题，因为它们大多与著名公司的破产或原告的巨额索赔联系在一起。如域外的安然—安达信，本土的银广夏—中天。同时，长期以来，会计师职业界与法律界以及社会公众之间就会计师民事责任的边界问题难以达成共识。实际上会计师的民事责任问题归根到底是一个资本市场风险的公平与合理分配的问题。关于注册会计师的职务侵权责任，有诸多问题值得探讨。如注册会计师职务侵权责任的理论基础、责任性质、归责原则、责任认定及会计师侵权损害赔偿，等等。其中确定归责原则乃是解决其余诸多问题的先决条件。本文拟就此作些探讨。
一、 注册会计师职务侵权责任归责原则的理论纷争与立法考察二、（一）注册会计师职务侵权责任归则原则的理论纷争
德阳验资案（德阳验资案的案情参见丁平准主编：《中国注册会计师法律责任—案例与研究》，辽宁人民出版社1998年版，第187— 193页。）以后，很多法院以最高法院法函56号作为依据，采用无过错责任原则，一旦发现存在虚假的财务报告即判决注册会计师承担民事责任，引起会计学界的强烈不满。理论界对会计师职务侵权责任的归责原则展开了激烈的争论。主要有以下几种观点：
1、无过错责任原则说
这种观点认为，会计师的验资责任并非一种合理的保证责任，只要验资报告与被验资单位实有资本不符，即只要存在虚假报告，不管会计师主观上是否有过错，会计师都应承担责任。（参见刘正峰：《会计师虚假验资证明民事赔偿责任研究》，载《现代法学》1999年第4期，第30—35页。）有一种“保险论”的观点，认为在市场经济中，审计费用的发生纯粹是贯彻了风险分担的原则。公司股东为了防止因管理人员的欺诈而引起灾难性的损失，都愿意从自己的收入中支付一部分来聘请外部审计人员，以对财务报表与此相关的经营活动进行审查，由此保证投资的安全。一旦审计人员因自己的过失而未查出存在的欺诈行为并导致公司股东的损失时，公司股东就有权起诉审计人员并索取赔偿。因此，在公司股东的眼里，审计行为同时也被视为保险行为，所支付的审计费用等同于支付的保险费用，从而达到风险分担的目的。因此，保险论认为，从风险转嫁学说出发，审计也是一种保险行为，可减少投资者的风险压力。与此相对应，注册会计师职业是一种“风险—责任”运营行业，类似保险公司，而保险公司承担无过错责任，这就意味着注册会计师也应承担无过错责任。（谢荣：《中国注册会计师职业发展战略》，中信出版社2002年版，第10页。）
2、过错责任原则说
会计界几乎都主张会计师职务侵权责任的归责原则为过错责任原则，法学界也不乏赞成此说者。（参见翁晓健：《论注册会计师审计失败的归责原则》，载《厦门大学法律评论》2001年第2期，第213页；余劲军：《论证券法中注册会计师对第三人的民事责任》，载《律师世界》2002年第3期；崔勇：《中国注册会计师验资民事责任若干问题探讨》，载《山东社会科学》2002年第6期；甘小晶：《过错责任，注册会计师民事责任的归责原则》，载《江西财经大学学报》2001年第6期；徐平：《独立审计法律责任问题研究》，载《东北财经大学学报》2001年第3期；张蕊：《注册会计师的民事责任及其抗辩》，载《会计研究》2003年第3期；江苏省高级人民法院：《验资单位因虚假验资承担民事责任案件的审理》，载《人民司法》2000年第8期；白晓红、李挺伟：《会计师事务所虚假验资如何承担民事责任》，载《中国注册会计师》2001年第4期；李建东、周一虹：《注册会计师验资断案逻辑探讨》，载《兰州商学院学报》1999年第2期；宋利国、曾宇熙：《中国内地与普通法系地区注册会计师法律责任的比较研究》，载《安徽大学学报（哲学社会版）》第23卷第4期。）这种观点认为，尽管注册会计师审计具有鉴证职能，但它毕竟是公允性审计，会计师对会计报表反映的会计信息给予“合理保证”，而不是绝对保证。“合理保证”意味着允许会计师审计后的会计报表反映的内容与实际情况有适度偏离。审计的产生，本质上是为了能维护股东或者潜在的股东及公众投资者的利益。由于审计的局限性，会计师并不能保证已审计的会计报表不存在任何的错误或漏报。合理的保证责任是基于审计的成本效益原则。根据委托代理理论，在委托代理关系中，由委托人支付，最终由社会公众承担的合理的审计费，是降低委托代理风险的最经济的控制机制。委托人需要平衡其支付的审计成本与取得的审计收益（主要是会计师发现会计报表中的错弊而为委托人挽回的损失等）之间的关系。一般来说，审计工作越细，发现错弊的概率越大，但是它同时意味着委托人所要支付的审计费用也越高。审计作为现代公司制度的产物，本来就是用来降低代理成本的，如果审计不但不能降低代理成本，反而提升代理成本，则审计变得得不偿失。这就是会计师承担合理保证的理论基础，是基于委托人利益最大化的基础上的。（毕秀玲：《论审计应有职业关注概念的基本理论》，载《审计研究资料》1999年。）考虑到成本效益的原则，审计风险更有其存在的合理性。委托人基于利益最大化的考虑，不要求会计师查出所有的错弊，所以，允许会计师存在一定的审计失败。只要会计师在从事会计审计活动时，尽到了应有的职业关注，即使出具了虚假的财务报告，也不应承担民事责任。我国著名公司法学者江平在接受《财经》记者采访时，认为中介机构的归责原则仍为普通过错责任制。
3、过错推定原则说
有的学者认为，注册会计师的职务侵权责任如果采取一般过错原则，不利于保护第三人的合法利益。应以过错推定原则来追究会计师的民事责任。即除非会计师能证明其已尽到了职业注意义务，否则，只要出具了与实际不符的虚假财务报告，就推定其违反了作为专家的注意义务，主观上即有过错，应当承担相应的责任。这一原则在诉讼程序中，将举证责任倒置于会计师，考虑到了此类诉讼中当事人证明能力的差别，因为与第三人相比，会计师在信息提供中居于主导或优势地位，外部第三人往往处于被动地位，令其对信息提供者的行为是否违反职业注意义务承担举证责任往往勉为其难。（笔者收集的论文表明，法律界人士大多赞成《证券法》修改对中介机构导入过错推定制。参见王利明：《我国证券法中民事责任制度的完善》，载《法学研究》2001年第4期；缪静：《论注册会计师对第三人民事责任》，载《法学》2002年第8期；杨志华：《证券法律责任研究》，载《民商法论丛》第一卷；张远忠：《论发行公司虚假陈述的民事责任》，载《法学》1998年第1期；陈更生：《信息公开担保的法律性质》，载《法学研究》1998年第4期；陈洁：《会计师提供不实信息
致第三人损害的民事责任》，载《人民司法》1999年第12期；蒋大兴：《公司法的展开与评判》，法律出版社2001年版，第221页；邱永红：《证券欺诈中会计师的民事责任》，载《律师世界》2002年第8期；会计界也有一部分人赞成会计师对第三人的民事责任为过错推定制。参见文建秀：《证券市场信息披露中注册会计师的法律责任》，载《中国注册会计师》2001年第12期；程安林：《注册会计师对第三人民事责任若干问题研究》，载《审计研究》2002年第2期。）
4、公平责任说
有的学者认为，注册会计师在职业活动中虽然严格遵守了职业规则，但由于现代抽样审计的固有风险等客观原因而出具了虚假的报告，给委托人和第三人造成了损害，在这种情况下会计师承担的责任既不是过错责任，也不是无过错责任，而是一种公平责任。在这种情况下，尽管会计师无过错，可不承担过错责任，但毕竟会计师出具了虚假的报告并造成了受害人损失，若会计师不承担责任，则显失公平，为体现公平，正义之法律价值，会计师还是应当承担适当的民事责任，以实现法律的救济功能。被审计单位作弊手段的高明以及会计师严格遵守了职业规则，不能免除会计师的公平责任，否则，会计师的价值何在？（参见王新波：《注册会计师民事责任探讨》，载《中国注册会计师》2003年第2期。）
（二）注册会计师职务侵权责任归责原则的立法考察
1、美国立法
如前所述，美国规定会计师民事责任的成文法主要是1933年《证券法》和1934年《证券交易法》。1933年《证券法》主要是针对发行证券申报登记文件中重大事实的不实陈述责任进行了规定。其中规定登记文件不实陈述的民事责任的条款主要是第11条，其中第11条（a）规定，当登记文件中对重大事实有错误陈述或隐瞒的时候，证券的购买者有权起诉，除非被告能够证明购买者购买证券时已经知道存在错误或隐瞒，否则任何购买者都可以提起诉讼。第11条（b）则规定了免责事由。具体包括勤勉尽职（Duediligence）和合理调查（Reasonable investigation）。第11条（a）（4）明确规定了包括会计师在内的专业人士应承担的民事责任。1933年《证券法》规定的会计师的民事责任具有以下几个特点：其一，会计师与原告的合同关系不是必要条件，合同外的第三人也可以提起诉讼；其二，第三人的责任并不要求证实会计师有欺诈或重大过失行为成立，一般过失即构成过失的要件；其三，对会计师的责任，采举证责任倒置的原则，即会计师作为被告时，应当证明其于合理调查之后具有合理原因相信，并且确实相信，财务报告中的该部分内容确属真实且无重大疏漏。（Larry D. Soderquist. Securities Regulations， 3rd edition， The Foundation Press，Inc，Westbury ，New York，1994，p248—249.）而原告只需证明有重大不实的事实即可。 1934年《证券交易法》第9（e）、16（b）和18（a）条款规定了违法行为的民事责任。其中第18（a）条规定了会计师不实陈述的民事责任，该条规定：任何人在根据证券交易法向SEC呈报登记文件时如果作出严重的不实陈述或遗漏事实都必须负责。如果一位投资者阅读了登记文件后相信文件中的陈述，并因此而蒙受损失，就有按18（a）条的规定提起诉讼的权利。该法同时又规定，一旦原告能够证明确实知道并依赖了被告向SEC呈报登记材料的内容，被告就必须负责赔偿，除非被告确实能证明其行为是善意的，并且不知道所作的陈述是虚假或令人误解的。根据10b-5条的规定，第三人还可根据该条对会计师提起诉讼，但原告必须证明：①被告存在重大的、实际的不实陈述行为；②该证券在有效证券市场中交易；③被告不实陈述使合理的投资者做出错误判断；④原告在不实陈述后真相披露前进行交易。而被告方除非能推翻原告的上述证明，或证明原告未信赖该不实陈述，或已知存在不实陈述还进行交易，才能推翻信赖的推定。（李挺伟：《美国证券法规有关注册会计师的法律责任》，载《中国注册会计师》2003年第3期。）从1933年《证券法》和1934年《证券交易法》对会计师民事责任的规定来看，美国对会计师职务侵权责任的归责采用的是过错推定原则。
2、日本立法
日本现行法规定虚假陈述民事责任的法律主要是《证券交易法》。该法第21条第（1）项规定：“有价证券呈报书中重要事项有虚假记载，或者应记载的重要事项或为避免产生误解所必要重要事实的记载有欠缺时，下列人对因该募集或推销而取得证券者负有因虚假记载或记载欠缺而产生损害的赔偿责任。但该有价证券取得者在其申请取得之际，已经得知有虚假记载或记载欠缺时，不在此项……三、在与该有价证券呈报书有关的第193条之第（1）项规定的监察证明中，对与该监察证明有关的文件记载虚假或欠缺一事出具了记载虚假证明或无欠缺的证明的注册会计师或监察法人。”同时该条第（2）项规定：“在前项规定的场合，以下各号所列者已证明各该号所列事项时，不承担该项规定的赔偿责任；……二、前项所列第三号者，对该号的证明无故意或无过失。”（参见徐庆译：《日本证券法律》，中国法制出版社1999年版，第21—22页。）依上述条款，在证券呈报书中出具有证明的注册会计师，若能证明无故意或无过失，可以免责。由此可见之，根据日本现行法的规定，会计师职务侵权责任的归责原则为过错推定原则。
3、我国台湾地区立法
会计师对第三人的民事责任问题在台湾地区主要规定在《证券交易法》中，台湾地区原先的《证券交易法》第32条规定：“前条之公开说明书，其应记载之主要内容有虚伪或欠缺之情事者，左列各款之人，对于善意之相对人，因而所受之损害，应就其所负责部分与公司负连带赔偿责任：一、发行人及其负责人；二、发行人之职员，曾在公开说明书上签章，以证实其所记载内容之全部或一部分；三、该有价证券之证券承销商；四、会计师、律师、工程师或其他专门职业或技术人员，曾在公开说明书上签章，以证实其所记载内容之全部或一部分，或陈述意见者。”根据该条的规定，会计师对第三人承担的是一种无过错责任，即只要公开说明书记载的内容不真实，会计师等专业人士，应与公司一起承担连带责任，无免责的情况。这种做法引起了会计界的强烈不满，学者们对此也有不同看法。赖英照先生认为，就保护投资人而言，原32条固有其优点，但对发行人以外之人，如已极尽调查或相当注意之能事，纵无过失，但须负连带赔偿责任，显属过苛，殊不足以鼓励各该人员依其职责防止公开说明之不实制作。（赖英照：《证券交易法逐条释义》第四册，三民书局1991年版，第227页。）1988年台湾地区在修改《证券交易法》时，采纳了学者的建议，将原第32条予以修改，以原项为第一项，增补第二项：“前项第一款至第三款之人，除发行人之外，对于未经前项第四款之人签证部分，如能证明已尽相当之注意义务，并有正当理由确信其主要内容无虚伪、隐匿情事或对于签证之意见有正当理由确信其为真实者，免负赔偿责任；前项第四款之人，如能证明已经合理调查并有正当理由确信其签证或意见为真实者，亦同。”根据修改后的第32条，会计师等专业人士对于其签证部分或陈述意见欲主张免责者，必须证明其在签证陈述意见前，对于有关事项已作独立深入之调查，并已尽善良管理人之注意义务，始能免责。（赖英照：《证券交易法逐条释义》，第四册，三民书局1991年版，第231页。）由此可见，台湾地区修改后的《证券交易法》，对会计师职务侵权责任的归责，采用的是过错推定原则。
二、我国注册会计师职务侵权归责原则的现行法之分析
我国现行法律涉及会计师法律责任的法律主要有：《注册会计
师法》、《证券法》、《公司法》、《刑法》、《关于惩治违反公司法的犯罪的决定》以及《股票发行与交易管理暂行条例》等。其中大部分法律只涉及了会计师的行政责任和刑事责任，并没有规定其民事责任。涉及会计师民事责任的法律主要为《证券法》和《注册会计师法》。
《证券法》第161条规定：“为证券的发行，上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构和个人，必须按照执业规则规定的工作程序出具报告，对其所出具报告内容的真实性、准确性和完整性进行核查和验证，并就其负有责任的部分承担连带责任。”该法第202条规定：“为证券的发行、上市或者证券交易出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构，就其所应负责的内容弄虚作假的，没收非法所得，并处以违法所得一倍以上五倍以下的罚款，并由有关主管部门责令该机构停业，吊销直接责任人的资格证书。造成损失的，承担连带赔偿责任。”有学者认为，《证券法》这两条有关专业中介服务机构及其直接责任人承担民事责任的规定，应确定为过错推定责任。对于这些承担过错推定责任的民事责任人，除存在与无过错责任人同样免责事由以外，它们如能证明自己无过错，已经尽到了勤勉和恪尽职守或相当注意的义务，则应予免责。（李国光、贾纬编著：《证券市场虚假陈述民事赔偿制度》，法律出版社2003年版，第129页。）还有的学者认为，根据《证券法》第161条的规定，中介机构承担某种程度的保证责任，但在确定并追究中介机构责任中，虽然应以过失责任为根据。但由于投资者举证的困难，各国在证券法中多采用过错推定原则。（姜丽勇主编：《证券违法案例——证券市场违法违规行为透视》，经济日报出版社2001年版，第103页。）笔者认为，《证券法》第161条和第202条的区别主要表现在主观状态上，第161条的责任承担是因为没有尽到勤勉之责，由于“核查验证”时把关不严而产生的民事责任，第202条的责任人则是直接参与弄虚作假。虽然第161条没有明确规定承担责任的归责原则，但从其规定的责任承担的判断标准来看，可以判断该条规定的承担责任的归责原则为过错责任原则。根据161条，责任承担有两个判断标准：其一是是否按照执业规则规定的工作程序；其二是对出具的报告内容是否真实、准确和完整进行检查和验证。如果会计师能够证明是按照执业规则规定的工作程序出具的报告，既可以实现免责。但是十分遗憾的是，面对官方的解释，（卞耀武主编：《中华人民共和国证券法释义》，法律出版社1999年版，第244—245页。）似乎第161条规定的责任承担原则为无过错责任原则。在官方的释义中称：“当其出具的审计报告、资产评估报告或法律意见书等文件核实，准确完整地反映委托单位的情况给投资者造成损失时，出具报告的审计机构、验资机构和提供法律意见书的机构和人员应当就其负有责任的部分承担责任”也就是说即使准确完整反映了情况，但只要造成损失，就要负责。这实际上是要求中介服务机构承担无过错责任。很显然，这种解释与《证券法》第161条的规定不符。
《注册会计师法》涉及到会计师民事责任的主要有两个条文，即第21条和第42条。第21条第1款规定：“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。”第2款规定：“注册会计师执行审计业务出具报告时，不得有下列行为：（一）明知委托人对重要项目的财务处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；（二）明知委托人的财务会计处理会直接损害报告使用人或者其他利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实的报告；（三）明知委托人的财务会计处理会导致报告使用人或其他利害关系人产生重大误解，而不予指明；（四）明知委托人的会计报表的重要事项有不实的内容，而不予指明。”第3款规定：“对委托人有前款所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，适用前款规定。”第42条为会计师对委托人与第三人之责任的总括规定。该条规定：“注册会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”该条的“本法规定”涉及会计师审计失败的民事责任者，主要系对第21条关于会计师之具体法定义务的规定。从表面上看，这两条都没有界定会计师民事责任的归责原则，但如果分析第21条第2、3款的具体内容，可以得出这样的结论，即会计师对第三人民事责任的归责原则应为过错责任原则。第2款中强调的是会计师“明知”不可为而为之，即为主观之故意，而第3款强调的是会计师“应知”不可为而为之，即为主观上之过失。即第21条规定会计师不得在“明知”或“应知”的主观状态下从事法律禁止的行为，但如果会计师既非故意，又非过失（即按照执业准则、规则无法知道的），则不属于禁止范畴，当然也就不属于违法行为。而根据第42条，如果不是违法行为，自然就无须对第三人承担责任。由此可见《注册会计师法》规定的会计师民事责任的归责原则应为过错责任原则。《注册会计师法（修订草案）》（征求意见稿）第70条规定：“会计师事务所违反本法规定，故意或者过失出具不实或者不当业务报告，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担民事责任。”该规定表明立法者想在《注册会计师法》中明确会计师民事责任归责原则为过错责任原则，会计师所有业务都实行过错责任制度。
《中华人民共和国民法》（草案）第8编（侵权责任法）第174条第2款规定：“按照前条规定承担责任时，有关中介机构或个人如能证明已按本行业公认的业务标准，专业操作规程，谨慎地进行了核查验证并且勤勉尽责，并有充分理由相应其出具的文件内容不存在虚假陈述的，不承担赔偿责任。”很显然，民法典的起草者对会计师等专家的民事责任归责原则倾向于采用过错责任原则。
除《注册会计师法》、《证券法》外，还有一些司法解释涉及到了注册会计师职务侵权责任的归责原则。
法函56号是最高人民法院对四川省高院关于德阳会计师事务所验资纠纷案所作请示的答复。从内容上看，法函56号判定德阳会计师事务所应承担赔偿责任的理由是因为德阳会计师事务所在验资证明中特别承诺“以上货币资金及固定资产业经逐项验证属实，如有虚假，由我单位负责承担证明金额内的赔偿责任。”法函56号没有说明会计师是否有过错，而直接要求出具了虚假验资报告的会计师事务所承担责任，似乎是将“虚假验资报告”视为会计师事务所承担责任的充分条件。有的学者认为，法函56号所确定的会计师民事责任的归责原则为无过错责任。（刘正峰：《会计师虚假验资证明民事赔偿责任研究》，载《现代法学》，1999年第4期。）笔者不同意这种看法。法函56号之所以没有考虑会计师是否有过错，是因为德阳验资案的特殊情节。在该案中，德阳会计师事务所实际上将自己置于东方公司的“担保人”的地位，而非单纯的、中立的“验资人”的角色。根据担保法的一般原理，担保人在主债务人无法偿还债务时，必须承担连带赔偿责任，这种连带责任是不适用过错原理的。因此，既然德阳会计师事务所自愿充当保证人，法院追加其为共同被告并判决承担赔偿责任，自然也不会关注会计师事务所是否有过错。由于德阳验资案的象征意义，人们往往忽视其中的“担保承诺”这一特定情节，而将其视为追究会计师法律责任的司法依据。不论发生何种类型的案件，只要其中存在虚假财务报告，出具报告的会计师就必须承担责任，于是“虚假财务报告”似乎与“会计师承担责任”之间划等号。这是一种极大的误解。法函56号也同时指出：“即使会计师事务所出具的验资证明无特别注明，给
委托人、其他利害关系人造成损失的，根据《中华人民共和国注册会计师法》第42条的规定，亦应依法承担赔偿责任。”能否据此得出会计师承担无过错责任的结论呢？笔者认为不能。从理论上说，法函56号除了从司法上强调了《注册会计师法》第42条的法律拘束力以外，并没有对会计师的民事责任问题提出任何新的司法原则。而第42条的相关内容已如前述，因此以法函56号为由推论适用无过错责任原则是难以成立的。
法释13号（法释13号的全称为“最高人民法院关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复”，主要内容：“一、会计师事务所系国家批准的依法独立承担注册会计师业务的事业单位。会计师事务所为企业出具虚假验资证明，属于依照委托合同实施的民事行为。依据《中华人民共和国民法通则》第106条第2款的规定，会计师事务所在1994年1月1日之前为企业出具虚假验资证明，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当承担相应的民事赔偿责任。二、会计师事务所与案件的合同当事人虽然没有直接的法律关系，但鉴于其出具虚假验资证明的行为，损害了当事人的合法权益。因此，在民事责任的承担上，应当先由债务人负责清偿，不足部分，再由会计师事务所在其证明金额的范围内承担赔偿责任”。）对《注册会计师法》生效前注册会计师的民事责任做出规定：“依据《民法通则》第106条第2款，会计师事务所在1994年1月1日之前为企业出具虚假验资证明，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当承担相应的民事法律责任。”《民法通则》第106条第2款是关于侵权行为法一般归责原则即过错责任原则的规定。同时，最高人民法院《经济审判指导与参考》1999年12月第1辑刊出了“关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复”（即法释13号）的解释指出：“会计师事务所为虚假验资行为承担民事责任的构成要件有二：第一个要件是会计师事务所在主观上负有过错。发生虚假验资的原因较为复杂，有的是出于委托人的授意，也有的是会计师事务所故意所为。但无论哪一种，会计师事务所均存在过错。前者，会计师事务所违背了职业道德，与委托人构成共同故意。后者，会计师事务所是故意违法。如非会计师事务所主观上的过错，如因银行出具的假进帐单，委托人提供的假发票，假单据等等，会计师事务所限于职权或者专业技术手段的局限无法鉴别其真伪造成的虚假验资，会计师事务所不承担民事责任。”（叶小青：《关于“会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复”的解释》，载《中国注册会计师》2001年第6期。）该条解释强调了会计师承担法律责任首先应有主观上的过错。由此可见法释13号主张会计师职务侵权责任的归责原则为过错责任。
2003年1月9日，最高人民法院出台的《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》（以下简称《1.9规定》），是我国证券市场第一个有关侵权民事赔偿适用法律的系统性的司法解释。它对会计师等中介机构的民事责任也作了明确的规定。其中第7条规定：“虚假陈述证券民事赔偿案件的被告应当是虚假陈述人，包括：……（五）会计师事务所、律师事务所、资产评估机构等专业中介服务机构。”第24条规定：“专业中介服务机构及其直接责任人违反证券法第161条和第202条的规定虚假陈述，给投资者造成损失的，就其负有责任的部分承担赔偿责任。但有证据证明无过错的，应予免责。”很明显，《1.9规定》对会计师事务所等中介服务机构的民事责任归责原则采纳了过错推定原则。从上面的分析可以看出，虽然现行立法并没有明确规定会计师民事责任的归责原则，但通过分析相关条文隐含的内容，可以认为，现行立法对会计师民事责任的归责原则倾向于采取过错责任原则。
三、我国注册会计师职务侵权责任归责原则的应然选择
综上所述，笔者认为，我国注册会计师职务侵权责任归责原则的最佳选择应为过错责任原则的特殊形式——过错推定。其理由如下：
第一、无过错责任原则、公平责任原则与一般的过错责任原则均存在不合理之处。无过错责任原则虽然有利于保护第三人的合法利益，但无过错责任原则的主要功能在于分担、补偿受害者的损失，它已经没有了过错责任的教育、惩戒功能。而会计师职务侵权行为的建立，旨在教育、惩戒审计作假者，并给受害者损失予以补偿。同时，无过错责任意味着会计师必须绝对保证审计报告的正确性，只要审计结果有所错漏，就必须对会计师追究责任。“绝对保证”反映了社会公众对会计师的期望。他们不在乎会计师是否按照执业准则出具了报告，他们只关心结果，即审计结论是不是真实、验资额是不是实际出资额等等。但这将会极大增加会计师执业风险，并会产生两种结果：其一是会计师无法承受如此高的职业风险而退出该职业，这并非假想，在现实生活中已有所验证，不少会计师称验资业务是一个“陷阱”，许多事务所，尤其是大的事务所已停止承办验资业务，有些事务所甚至呼吁事务所联合起来抵制验资业务。事实上，验资业务相对于会计报表审计来说，审计成本和审计风险要小的多。其二是会计师为最大程度的减少审计风险，被迫进行“详细审计”，由此带来的高昂审计成本最终转移到作为委托人的股东或公众投资者身上。同时，审计时间的相应延长将难以适应瞬息万变的经济形势而使审计信息毫无价值，结果迫使股东放弃审计。（李建东、周一虹：《注册会计师验资诉讼断案逻辑探讨》，载《兰州商学院学报》1999年第1期。）两种结果都迫使会计师退出市场经济的舞台，整个社会将为此付出代价。保险论认为，在股东眼里，审计行为同时被视同为保险行为，所支付的审计费用等同于支付的保险费用，从而达到风险分担的目的。只要审计失败，会计师就要承担责任。会计师不但对会计报表进行鉴证，而且要绝对保证已审报表的正确性。这种观点虽然有责任容易界定的好处，公众也好向会计师索赔，但会计师事务所不是保险公司，其承担风险能力是有限的，它并没有按保险公司制度进行运作。相反，它是以委托业务收费形式存在的，它本身也要向保险公司投保（责任险）。（飞草：《独立审计侵权责任归责原则——过错抑或过错推定》，载CPA.Esnai.com.2001.11.28.）国际会计师联合会（International Federation of Accountants，IFAC）于1994年由Legal Liability Task Force以问卷的方式向其会员国家调查各国诉讼问题的情形 、法律责任的内容、专业保险的规定以及专业团体或管制机构的因应之道。通过调查得出的结论是，会计师承担的责任过大会使会计师事务所很难取得专业保险及降低原告获得求偿的机会。由于保险公司需支付的赔偿金额及机率越来越大，因此不愿意再承保会计师业务。在事务所的资源用尽，又无法取得保险的情况下，原告能获取赔偿的机会就更小了。同时无限连带责任使高风险企业不易找到一个高品质的会计师。因为越来越多国家优良的中小型事务所已经纷纷将其审计工作转向风险较小的管理咨询或税务工作。有一篇对美国加州会计师事务所调查报告显示，仅有53%的会计师愿意接受审计任务，而其中有3290个会计师表示不愿意承接其认为高风险的案件。IFAC指出，法律责任的压力使得越来越多的会计师尽量避免高风险客户及产业。虽然这些降低风险的措施可以减少会计师面临诉讼的威胁，但对企业的发展造成不利的影响。因为若缺少经过审计的财务报表，企业可能就无法取得其所需的银行贷款，刚起步的公司将无法取得股东的信赖，整个经济的发展可能因此而受阻或陷入困境。更甚者，有能力创造就业机会的企业家将不愿意在这个过多责
任的环境中经营。（林婵娟、蔡彦卿等：《全球会计师法律责任探索》，载《台湾会计师会讯》1996年第12期。）从世界现行立法例来看，对会计师职务侵权责任大都没有适用无过错责任原则。
公平责任是否为一项独立的归责原则，在学术界一直存在不同的看法，有的学者认为，它是一项独立的归责原则；有的学者认为公平责任实际上是无过错责任原则的一种类型。（王利明：《侵权行为法归责原则研究》，中国政法大学出版社2003年版，第104页。）笔者认为公平责任是一项独立的归责原则，但对它的适用范围应严格加以限制，以防止法官利用公平责任原则来规避过错责任原则与无过错责任原则的适用。台湾学者王泽鉴先生在评述《民法通则》第132条关于公平责任原则的规定时，曾提出两点疑问：“一是仅考虑当事人的财产，使财产之有无多寡由此变成了一项民事责任的归责原则，由有资力的一方当事人承担社会安全制度的任务，不完全合理；二是在实务上，难免造成法院不审慎认定加害人是否具有过失，从事的作业是否具有高度危险性，而基于方便、人情或其他因素从宽适用此项公平责任条款，致使过失责任和无过失责任不能发挥其应有的规范功能，软化侵权行为归责原则的体系构成。”（王泽鉴：《民法学说与判例研究》第6册，中国政法大学出版社1999年版，第293页。）笔者认为，公平责任原则应主要适用两种情况：其一是无行为能力人、限制行为能力人致人损害的责任；其二是紧急避险人适当承担的责任。不能随意地扩大公平责任的适用范围，会计师职务侵权责任的归责原则不宜适用公平责任原则。
会计师职务侵权责任的归责原则也不宜采纳一般的过错责任原则。因为独立审计是一项技术性较强的工作，并且审计工作底稿所有权属于会计师事务所。能证明会计师是否尽到应有的注意义务的证据就是审计工作底稿，而会计师又对工作底稿实行保密原则，受害人要主张会计师主观上有过失，一方面审计工作底稿无法取得，另一方面即使取得审计工作底稿，受害人出于专业知识限制，也无法证明被告主观上是否有过失。如单纯适用过错责任原则，将会使受害人在提起诉讼以后遇到举证上的困难。因为会计师报告不实的事实是可以证明的，从这些事实中可以证明其主观上确有过错，但要求受害人必须证明会计师主观有过错则十分困难。因为会计师可以以各种理由证明其所作的报告已严格遵循相关执业规则，从而可以免于承担责任。这对保护第三人的利益不利，因此，我国会计师职务侵权责任的归责原则不宜采用一般过错责任原则。
第二、注册会计师的职务侵权责任应是一种“合理的保证责任”而不是一种“绝对保证责任”。会计师只要尽到应尽的职业注意义务，即使出具了虚假的会计报告，依法也不应承担责任。会计师只有在未尽职业注意义务的前提下，故意或过失地出具了虚假的会计报告，才对其他利害关系人承担不实报告的赔偿责任。可以这样说，“合理的保证”是审计文化经过长期对比、淘汰、沉淀的产物，是会计师行业存在与发展的基础。其客观原因在于在审计业务中，审计风险（审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报而注册会计师发表不恰当意见的可能性。财政部注册会计师考试委员会办公室编：《审计》，载《东北财经大学出版社1998年版，第217页。）无法绝对避免，这是决定会计师承担“合理的保证”的根本因素。审计风险的存在具有客观性，即使不考虑成本效益原则，审计风险的存在也是不以人的意志为转移地，人类不能消除它，只能通过各种手段降低审计风险及其可能的损失。由于审计风险无法避免，这也就决定了会计师出具的会计报告的“真实性”只能是相对的，而不是绝对的。会计报告的相对真实性是由以下因素决定的：首先、审计对象的财务会计报表真实的相对性。独立审计的目的就是要对被审计单位的财务会计报表的合法性、公平性和会计处理方法的一贯性发表审计意见。因此，财务报表自身的真实性、完整性程度直接影响着审计报告的真实性、完整性程度。但从会计学的理论属性和经济属性来看，它本质上不是一门精算科学，财务会计报表反映的信息真实性的标准是相对的、动态的。其次、现代审计理论和方法的固有局限性决定了审计报告的真实性只能是相对的。现代审计以会计抽样技术为基础，并在概率原理的支持下，对被审计单位的财务会计报告发表意见，它只能保证最大机率的正确性（统计抽样允许合理误差），只能揭示影响公允反映被审计单位财务状况，经营效果及资金变动情况的重大事项，而不能保证将会计报告中所有的错误都揭露出来，只要这种误差对财务会计报表整体上的可靠性不产生实质性的影响，且在报表使用者容忍的范围内，该误差就被认为是允许的，不会影响审计报告的真实性。（蒋尧明、张凤英：《论审计报告的“虚假”与“真实”》，载《审计研究》2003年第2期。）同时，考虑到成本效益的原则，审计风险更有其存在的合理性。委托人基于利益最大化考虑，不要求会计师查出所有的错弊。（一般而言，审计范围越大，审计程序越复杂，严密程度越高，则审计结果越精确，但与此同时审计成本亦逐步增加，受边际效益递减和边际成本递增的经济规律影响，在超越合理限度后，要使审计精确度进一步轻微提高，就必须以不成比例地承受更加昂贵的成本为代价。）（正如前述，这是不可能的，即使可能，也不合算）。所以，允许会计师存在一定的审计失败。这个概率就是通常所说的“可接受审计风险”，问题是如何判断审计失败，委托人允许的审计风险有多大。在这一方面，审计职业界与委托人会存在一定的差距，俗称“期望差距”，委托人总是期望花最少的钱办最大的事，而审计职业界基于自身的成本利益考虑，也想花最少的钱完成委托人的任务。但社会公众从理性上讲，应该允许审计风险的存在，如前所述，这符合社会公众（委托人）的利益最大化原则。对于审计风险，我们可以运用法律上的“容许性危险与违法阻却”理论加以解释。所谓容许性危险，是指为完成某种有益于社会的行为，对在性质上含有某种侵害法律权益的抽象危险行为，若该危险与其有益目的相比被认为是正当的，该危险就属于容许性危险。容许性危险最初仅被视为责任阻却事由，而不是违法阻却事由，其效果为“虽属违法，但无责任”。（邱聪智：《医疗过失与侵权行为》，郑玉波主编：《民法债编论文选辑》，第593——594页。）但近年来多数民法学者认为：容许性危险行为本身属于具有正当目的的行为，它本身不欠缺合法性，如果行为者履行了应尽的注意义务的情形下发生了可预见的危险，也不能将之归为违法。（梁慧星主编：《民商法论丛》第9卷，法律出版社1998年版，第698页。）审计失败具有正当性，因它以谋求民众利益为自身目的，所以它应属于“容许性危险”的一种。即根据该理论，会计师可以以“已尽应有的注意义务”为由主张免责。
第三、采取过错推定原则有利于保护信息活动中弱势群体利益。从各国立法来看，会计师只对审计报告承担合理的保证责任，而不是绝对的保证。即会计师只要尽到了职业上的注意义务，即使出具了虚假的审计报告，也可以免责。在适用过错责任原则时，举证责任采取“谁主张，谁举证”原则。即提出赔偿主张的受害人，就加害人的过错举证，否则不能获得赔偿。但会计师与受害人在诉讼活动中，由于会计师在信息公开活动中处于主导或优势地位，投资者只是被动地了解公开信息，受害人因专业知识限制，对会计师是否有过错难以举证。因此，为了保护信息弱势群体的利益，在确定会计师主观过错的要件上，实行过错推定，即实行举证责任倒置，不要求受害人去寻求行为人在
主观上存在主观过错的证明，而是从损害事实的客观要件以及它与违法行为之间的因果关系中推定会计师主观上的过错，如果会计师认为自己主观上没有过错，则需自己证明。证明成立者，推翻过错推定，不承担责任。不能证明者，则推定为有过错，对受害人承担赔偿责任，可以有效的保护受害人的利益。
第四、采过错推定原则有利于维护会计师职业的生存空间。注册会计师的职务侵权责任从本质上说是一种信息担保责任，是对一种可能出现的具有侵权行为性质的信息公开违法行为承担法律责任的担保。（郑顺炎：《证券市场不当行为的法律实证》，中国政法大学出版社2000年版，第195页。）而信息公开的义务人是企业而非会计师，因此，会计师对担保行为合法性的确信，要受信息公开义务人事前或事后的其他行为的影响，且担保期限又是不确定的。具体而言，会计师要根据公司提供的会计凭证等制作审计报告，而且信息公开文件的内容往往是数个信息公开担保人共同判断和决定的结果。如发起人或董事，具有法定资产评估资格的评估机构，律师事务所等等，而不是由其单独决定有关信息公开事宜。这样，如果法律一方面强制会计师对第三人承担责任，另一方面在归责于会计师时，又不考虑会计师行为时的主观状况，即主观上是否有过错，这实际上是让会计师对第三人承担无过错责任。这对于会计师未免过于苛求，将会使会计师职业的生存受到严重挑战。
第五、符合我国现行法律的规定和国际通行做法。通过前面的分析，我国《注册会计师法》、《民法通则》、《证券法》及相关司法解释都主张会计师承担的民事责任应是一种过错责任原则，即强调会计师对第三人承担的是一种“合理的保证责任”。同时，从各国实践来看，独立审计制度发展至今，大多数国家对会计师的民事责任没有适用无过错责任原则。如美国《1934年证券交易法》第11条，日本《证券交易法》第21条，我国台湾地区修订后的《证券交易法》第32条，采用的均是过错推定原则。
