行政诉讼是保障纳税人权利的最后一道防线，在许多发达国家，涉税行政诉讼案件在行政诉讼案件中占有较高的比例，而我国每年税务行政诉讼案件占整个行政案件比例极低，如2011年约占0.3°%(全国行政诉讼案为136353件，其中税务诉讼案为405件)。这一奇特现象的出现，与我国现行《税收征收管理法》第88条第1款对“在纳税上发生争议”而提起行政诉讼所设置的“双重前置”制度(即“清税前置”和“复议法定前置”不无关系。®“双重前置”制度要求，纳税人提起行政诉讼之前必须先提起行政复议，提起行政复议之前必须先“缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保”。“双重前置”制度为纳税人提起涉税行政诉讼设置了一定阻障，受到学界和实务界的广泛诟病。自我国《税收征收管理法》修订被列入立法规划以来，学界一直呼吁对此条款进行修改。
然而，2015年1月5日国务院法制办公室发布的《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》(以下简称：《草案》)第126条对该条的修订仅是浅尝辄止，并没有实质性地改变“双重前置”制度一仅将缴清税款作为提起行政诉讼的前置条件，而不再作为提起行政复议的前置条件。③另外，《草案》还新増“直接涉及税款的行政处罚上发生争议”时实行“双重前置”制度，进而扩大了“双重前置”制度的适用范围。“双重前置”是否具有正当性?如何进行科学设计?回答这些问题需要一个判断标准，笔者认为比例原则可担此任。比例原则是公法领域的一项基本原则，对限制政府权力、保护公民权利具有重要价值。比例原则由一系列亚原则组成，即目的正当性原则、妥当性原则、必要性原则和狭义比例原则。本文拟以比例原则及其亚原则为工具，对我国税务诉讼“双重前置”制度目的、程序和结果进行审视，并在借鉴域外经验的基础上对我国“双重前置”制度提出修改建议。
一、目的正当性：“双重前置”之目的考察
通说认为，比例原则包括妥当性原则、必要性原则和狭义比例原则三个亚原则。然而，有学者通过历史解读和比较考察认为除前述三原则外，还应包括目的正当性原则。④任何一项立法都明示或隐含某种立法目的，否则该法律就没有必要作出颁布。质言之，想要借规范来规整特定生活领域的立法者，在立法时就必须受规范的企图、正义或合目的性考量的指引。⑤比例原则下的目的正当性原则是对立法行为或行政行为的目的、目标进行审查，要求立法条文或行政行为的实质目的是正当的，而不能仅审视立法条款或行政者所宣称的目的。税务争议诉讼的“双重前置”是对纳税人救济权的限制，需要以正当性原则对其立法目的进行审视。
(一)“清税前置”目的正当性审视
“清税前置”形式上的立法目的(或宣称的目的)就是保护国家税收收入安全，避免税款损失。虽然《税收征收管理法》没有直接规定“清税前置”的立法目的，但从该法第1条可以推断出其形式上立法目的。该法第1条将“保障国家税收收入”置于“保护纳税人的合法权益”之前，反映了对国家税收收入的优先保护，“清税前置”是该理念的直接体现。国家税权优先于纳税人权利的保护立法安排源于政府与公民之间的自愿交换理论，即所有公民缴纳的税款可以视为他们所得到的所有公共产品和服务的交换“价格”。即使在民主社会，这种交换也存在隐含(强迫)的交换，这是政府与公众之间的社会契约的一部分，是按照简单多数原则而不是全体一致同意原则决定的。⑥显然，‘‘清税前置”之形式上目的基于这样一个逻辑基础：当单个纳税人的权利与国家税收权相抵牾时，优先保护国家税收权以保障公共财政的充盈，否则会导致由于财政资金匮乏而无法供给公共产品和服务，最终受损的是全体社会公众。尽管“清税前置”形式上立法目的是非常正当的，但它不能仅停留在形式或宣称的目的上，因为所有立法所宣称的目的没有不正当的，否则就无法公之于众。即使实质目的(或真正目的)是不正当的，立法者也会以所谓的“正当目的”掩盖“不正当目的”，⑦即找出一个形式上正当的目的，否则会引起社会公众的抵制。
讼的发生可能不是立法者的原初目的，但也被税务机关推演为首要行政目的。在我国纳税人是一个庞大的群体，因税收征纳而产生的纠纷亦应非常普遍。然而，征税机关与其他行政机关一样对因争议产生的复议、诉讼有本能的抵制心理。其表现之一就是，“纳税人恶意”推定，即征税机关认为纳税人提起复议、诉讼的目的是恶意延缓缴纳税款或转移财产。当然不排除有纳税人进行恶意诉讼的情形，但不能因个别现象而限制所有人的权利。其表现之二就是“恐诉”心里，即征税机关一旦被诉，主管领导或税收征管人员担心影响其政绩和仕途。税务征管人员作为公务人员都具有一个普遍心态，“你有九十九个成绩没人注意，你犯一个错就死定了”。⑧其表现之三乃是税务机关的工作绩效考核与行政复议与行政诉讼发生率挂钩。全国许多省市较为普遍的做法就是，以行政复议和行政诉讼的发生率作为税务机关和税务人员考核的一个重要指标。如有报道称，在依法行政工作考评中浙江地税系统2009年再次被省政府被评为优秀单位，其中一个重要考评指标就是税收行政复议和行政诉讼大幅减少。⑨考评指标中的复议和诉讼案件的减少究竟是制度设计造成的还是依法行政的结果值得深思，但有一点可以肯定，减少复议和诉讼的发生是税务机关追求的一个目标。
从应然角度看，税务争议处理程序的目标不应是为了限制复议、诉讼的发生，而应是充分赋予和保障纳税人进行复议、诉讼的权利。因此，尽管“清税前置”形式上目的能通过目的正当性审查，但其实质目的仍可能受到诟病。
(二)“复议法定前置”目的正当性审视
“复议法定前置”的目的是提高争议解决效率，减轻法院负担。由于税务争议案件具有专业技术性和大量重复性，®“复议法定前置”的确有助于提高解决税务争议的效率，减轻法院的负担。一般认为，“复议法定前置”能有效避免大量税务争议案件涌入法院。税务争议“复议法定前置”制度是大陆法系国家立法模式，要求纳税人穷尽行政救济手段后方能向法院提起诉讼。我国的税收立法也采取了这一模式。在不考虑我国行政复议缺陷与现状的情况下，“复议法定前置”对税务机关、纳税人以及司法机关三方主体都有利。对税务机关而言，其是自我审查和改正错误的机会，可以将税务争议在系统内部化解掉，减少行政诉讼对行政效率的消耗。许多税务争议在复议程序中能够达成和解协议，如在2012年税务争议中有21%的案件在行政复议中达成和解。訛对纳税人而言，这样做能増加对纳税人的救济渠道，若能通过行政复议解决争议可降低争议解决的成本。对法院而言，其能减少法院审理行政诉讼案件的数量，减轻法院的负担。显然，“复议法定前置”立法目的是正当的，能通过目的正当性审查。
目的正当性是对立法目的的考量。一个条文仅有目的正当还是不够的，还需要满足比例原则的其他亚原则。“目的正当未必就意味着可以为了这个目的而不择手段”。輰在分析我国税务行政复议现状后，我们会发现“复议法定前置”之手段设置难以实现其正当性目的。
二、妥当性和必要性，“双重前置”之程序考察
为了实现正当性目的(或形式上正当目的)，法律条文需要采取相应的特定程序或手段。妥当性原则和必要性原则是对法律条文或行政行为所采取手段和程序的审查，是分析此类程序或手段是否科学合理的有力工具，有人又将二者称为手段妥当性原则和手段必要性原则。輱妥当性原则要求所采取的手段或所适用的程序要符合所追求的目的或目标，必要性原则要求所采取的手段或所适用的程序是实现公共利益所必须的，而且是侵害最低限度的，没有侵害更小的措施可替代。
(一)“清税前置”程序妥当性与必要性审视
1.程序妥当性审视
妥当性审查是用来分析立法所设定的程序是否符合实现正当目的要求，是否有利于立法目的之实现。“清税前置”需要从形式上目的和实质目的两个方面来分析其妥当性。
其一，关于“清税前置”是否有利于形式上目的之实现，从表面上看，实行“清税前置”之后，确保了税款提前缴纳，减少税款灭失风险;深入分析会发现，“清税前置”大大増加了权力寻租的风险，因为对权利人行使权利的障碍设置越多，权利人越可能采取非法途径实现其利益。“清税前置”导致行政复议和行政诉讼的减少，其原因不是税收征纳双方没有争议，而是双方通过非法途径化解了争议。税款提前缴纳之后，纳税人清楚地认识到即使提起行政复议和行政诉讼，也未必能追回己缴纳的税款，还要付出很大的经济成本和时间成本。为了少交或不交税款，纳税人与税收征管人员有可能进行勾结，进行非法交易。权力寻租成为纳税人维权成本最低的一条非法途径，纳税人和税收征管人员由此实现了“双赢”，但唯独受侵害的是国家税收收入。其突出表现在，征纳双方“合意定税”时有发生，税收腐败屡禁不止。另外，在整体不佳的纳税环境下，纳税人并不是按照法律要求纳税，而是依据地方税务征管人员的要求纳税，即使发生纠纷，双方往往也不会选择法定程序解决争议。輲非法定程序解决争议，多数是采用税收减让方式来牺牲国家税款。因此，“清税前置”不一定有利于形式上正当目的的实现，却可能造成国家税收收入的更大损失。
其二，“清税前置”是否有利于实质目的之实现，还要分析其与税务行政复议和诉讼减少之间的关系。我国税务行政复议和行政诉讼案件数量与美国、日本、意大利、法国、德国等国家案件数量相比差距巨大。以美国为例，2014年度(2013年10月1日至2014年9月30日)美国国税局复议办公室受理税务争议案件共计113,608件，法院受理税务诉讼案件共计34,346件。輥笔者没有查到2014年我国全国的税务行政复议和诉讼官方数据，仅查到国家税务总局2014年收到行政复议申请数量为680件，行政应诉案件数量303件，輴这些案件也未必都是税务争议。最高人民法院公布的数据中，2007年至2012年每年全国税务行政案件都在400件左右，2014年也不会例外。以此推算，我国纳税人数量是美国纳税人数量的六倍以上，而美国税务诉讼案件数量却是我国此类案件数量的八十五倍。“清税前置”虽然不是造成税务行政复议和诉讼数量少的唯一原因，却是一个重要因素。訛可见，“清税前置”对实质目的的实现非常有效，不符合比例原则的妥当性要求。
2.程序必要性审视
“清税前置”是否是必须要采取的手段，是否是最温和、不良作用最小的手段?答案是否定的。征税行为作为一种具体行政行为具有公定力，即征税行为一经作出，除非自始无效，即应推定合法有效;在有权机关撤销或确认无效之前，纳税人必须遵循之，若否定其效力将受到法律制裁。我国《行政诉讼法》(第56条)和我国《行政复议法》(第21条)所规定的在行政诉讼和行政复议期间不停止具体行政行为的执行，就是行政行为公定力的体现。征税行为作为具体行政行为，无疑要受这两部法律“不停止执行”规范的调整。税务机关在行政诉讼期间或行政复议期间只要发现纳税人有转移财产或者只要认为国家税款有风险，可能造成税款无法追缴的，可以随时执行具体行政行为，要求纳税人缴纳税款。显然，“清税前置”不仅不是实现形式上正当目的之必要手段，而且是一个多余的手段。“清税前置”剥夺了无力缴纳税款的纳税人提起行政复议、行政诉讼的权利，其造成纳税人之间的不公平等不良作用不可忽视。“清税前置”不是维护公共利益的必要手段，也不是对公众权利侵害最小的手段，不符合比例原则之正当性审查要求。
(二)“复议法定前置”程序妥当性和必要性审视
1.程序妥当性审视
采取“复议法定前置”手段能否实现立法正当目的(即提高争议解决效率、减轻法院负担)颇让人质疑。一般认为，税务案件多数为事实认定问题，具有很强的专业性，专业的税务机关进行复议有利于提高争议解决效率。但事实并非如此，税务争议案件几乎都是法律问题，单纯的事实问题并不多，“复议法定前置”与其说是有利于纳税人快速实现权利救济、节省其成本，不如说是为了“便利行政”。輶在纳税人对行政复议公正性缺乏信任的情况下，即使经过复议依然会提请法院进行最终的裁决，因此，“复议法定前置”未必能减轻法院的负担。正如有学者所言，为了让行政复议成为解决行政争议的主渠道而强制“复议法定前置”，是本末倒置，我国行政复议使用率低主要是由于行政复议欠缺足够独立性和公正性，是行政复议的信任危机造成的。訛由于我国税务争议的复议机关不是一个独立的第三方机构，“是税务机关的内设机构，难以超脱税务机关整体利益关系，复议机关缺乏独立性”。輮在纳税人对复议机关缺乏信任的情况下，“复议法定前置”可能会降低争议解决效率，増加纳税人的成本。
在复议公信力不足时，“复议法定前置”会限制甚至侵害纳税人的自由选择权，尽管这种选择权不一定给其带来利益，但能保障其权利自由。“权利实际上是以权利人的权利内容为确定方向而给权利人的意志打开了自由之路，即使在个别情况下权利的行使对权利人毫无利益可言一盲人也有权索回他借出去的眼镜”。輯限制纳税人自由选择权就可能造成其诉权的损害，税收法律具有较高的复杂性，纳税人很容易错过法定复议期间，一旦错过了行政复议就丧失了诉讼权，实质上是“行政权侵犯了司法权”。訛“复议法定前置”更多是基于行政的需要，而不是以公共利益或纳税人权利最大化为出发点，因此为纳税人强制设置此程序值得商榷。因实现正当目的乏力而对纳税人权利造成的限制甚至侵害，决定了“复议法定前置”不符合比例原则之妥当性原则。
2.程序必要性审视
为了让纳税人优先选择行政复议程序，有没有必要强制规定“前置”程序呢?这种程序是不是不良作用最小的设计呢?“桃李不言，下自成蹊”，只要行政复议比行政诉讼让纳税人更信任，纳税人会主动选择复议程序，毕竟复议有其自身优势(快捷性、低成本、专业性和简易性)，完全没有必要在法律上强制规定，强制规定前置是行政复议不自信的表现。“公正是对所有美德的总结”輱只要税务复议机关充分体现公正，即使采取非法定强制模式，纳税人也会优先选择复议程序。就我国现阶段而言，非法定强制模式可能是比强制前置模式不良作用更小、效果更优的模式。其一，它对税务行政复议良性发展有积极地推动作用，可以让复议机关与法院展开公平竞争，革除其弊病，发挥其所长。由纳税人主动选择行政复议解决争议要比其被动遵从效率更高。其二，法院的职责就是“定纷止争”，不能因为担心案件过多而将争议挡在法院大门之外或设置一定的条件。从另一角度而言，税务案件多一些有利于培养一批专业的税务法官，提升法院的专业水平。其三，这样的非强制模式是对纳税人权利的一种尊重，可让纳税人权衡利弊之后选择更有利于维护其权利的救济途径。强制前置不是实现公共利益所必不可少的，也不是对纳税人损害最小的，因此，“复议法定前置”也不符合比例原则之必要性原则。
三、狭义合比例性““双重前置”之结果考察
狭义比例原则是对法律条文或行政行为结果的审视，即立法行为或行政行为给公益所带来的利益大于给当事人带来的损失。简言之，其指立法或行政是适当的、符合比例的。狭义比例原则是判断结果是否正义的一个标准，是比例原则的原初含义，其思想原型最早起源于古希腊哲学家亚里士多德。亚里士多德在《尼科马亥伦理学(NicomacheanEthics)》(约成书于公元前335年至公元前323年间)一书第五卷“正义”篇中论述了正义与比例的关系。亚里士多德认为，正义的东西就是成比例的东西，不正义的东西就是不成比例的东西，即与成比例的东西相反的东西;实际上这也是在实践中它如何被发现的原因，因为这个行为不正义的人得到的利益多，受害者得到的利益少;不正义的东西是在利益或者伤害方面不成比例地过量或者不足。輦“双重前置”程序给国家利益带来的増量是否大于给私人利益带来的减损量，需要经由狭义比例原则的审视。
(一)“清税前置”之狭义比例原则审视
“清税前置”制度能否给国家利益带来増量是一个让人质疑的问题，如前文所述该制度可能给国家利益带来更大损害(权力寻租、合意定税等)。即使未设置该程序，国家也能通过征税行为的公定力来确保国家税收收入的安全。然而，“清税前置”制度却给纳税人权利造成很大侵害。其一，限制、甚至剥夺了纳税人法律救济权。权利需要由法律救济程序来保障，没有救济就没有权利。当纳税人与税收征管机关因纳税数额等发生争议时有权寻求法律救济，这是纳税人的一项基本权利。然而，依据“清税前置”制度，若纳税人无力提前缴纳税款或提供担保，将丧失提起行政复议和诉讼的权利(我国《税收征收管理法》第88条)或仅丧失行政诉讼的权利(《草案》第126条)。其二，造成纳税人之间的不平等。“清税前置”造成法律对纳税人权利不平等保护，即有财力纳税人和无财力纳税人之间不平等，侵害了“法律面前人人平等”的宪法原则。其三，造成纳税人财产减损。法律对征纳双方财产权的保护处于完全不对等地位:纳税人欠缴、少缴税款的，除缴纳税款外还要缴纳“每日万分之五滞纳金”，符合法定情形还要被处“不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”而对纳税人的财产权没有给予同等保护，若经过复议或诉讼认定征税机关多征税款，征税机关只是“退还多缴的税款并加算银行同期存款利息”(我国《税收征收管理法》第51条)。计入通货膨胀和资金的时间价值，纳税人通过几个月甚至几年行政复议和诉讼后追回的多交纳的税款早己严重贬值，造成纳税人财产减损。因此，从“清税前置”给社会公益带来的利益与给当事人造成的损失相比，其不符合狭义比例原则。
