[论文摘要]委托税务代理权作为纳税人的一项基本权利，在国外法治发达的国家已有相当长足的研究和发展，并且相应的保障实现机制也在逐步完善。我国的税务代理制度起步晚，税务代理规定主要散见于各单行法律、法规及规章中，专门的税务代理法律缺位，法律级次低。因此，文章会立足于国情，从维护我国税收体系和保障纳税人权益的角度出发，通过比较国内外有关委托税务代理权的理论与实践，同时有选择性的借鉴法治发达国家的法律制度，来完善我国纳税人委托税务代理权的法治建设。
[论文关键词]委托代理；委托税务代理权；立法完善；保障机制
纳税人权利作为税法的基础和核心问题，越来越引起人们广泛的关注，2009年11月6日，国家税务总局首次以发布公告——《关于纳税人权利与义务的公告》（公告2009年第1号）的形式，明确的列举规定了我国纳税人拥有的十四项权利与十项义务。其中第九项权利，依法保障纳税人的委托税务代理权，对于现代经济生活中纳税人权利的实现是极至重要的，因为通过行使委托税务代理权，纳税人、扣缴义务人可以从繁杂的办税事务中解脱出来，专心致力于生产经营和搞好本职工作。
一、委托税务代理权的法理探析
税务代理是代理制度的一个分支，随着一国税收制度日趋复杂和专业化，加上国家征管能力的局限，为推行自行申报民主纳税制度，构建税务代理制度日益具有其客观必要性。与此同时，为了促进税务代理制度的发展与完善，赋予了纳税人委托税务代理权，体现了我国税收法制体系建设正由国家权力本位向纳税人权利本位转变，其在税收法治进程中扮演着至关重要的角色。
（一）委托税务代理权的概念
“权利乃是法律之精髓”。委托税务代理权的本质在于主动出击，纳税人通过自己的行为积极行使委托税务代理权，对自身的税收实体和程序利益受法律保护的资格和权能的主动性要求，获取与征税权力机关相抗衡的力量，是一种不受干预的自由。一个现代的法治国家基于公共利益保护，维护社会资源的合理分配等目的，会选择以公法上行为或私法上行为作为实施之手段，通过赋予纳税人某些权利，去构建一个能体现纳税人的权利与国家的权利互相平衡与制衡的状态的税收权利体系。
任何一项权利都是主体、客体和内容构成。具体到委托税务代理权：（1）权利的主体是纳税人，扣缴义务人。（2）权利的客体是行为，是纳税人或扣缴义务人委托税务代理人办理相关税收事务的行为。（3）权利的内容是纳税人或扣缴义务人委托税务代理人代为办理税务事宜的各项行为的总称。具体包括：办理、变更或者注销税务登记、除增值税专用发票外的发票领购手续、纳税申报或扣缴税款报告、税款缴纳和申请退税、制作涉税文书、审查纳税情况、建账建制、办理财务、税务咨询、申请税务行政复议、提起税务行政诉讼以及国家税务总局规定的其他业务。
（二）委托税务代理权的渊源
权利产生于法律的规定，而法律作为上层建筑，根源于经济基础。因此要探讨权利，就要从历史唯物主义出发，寻求该权利产生的物质根源。现代国家已成为名副其实的“税收国家”（Tax Country），所以正是由于纳税人的纳税，国家才能拥有为其公民提供公共服务的物质基础，纳税人即是公民身份在税法领域的转化，纳税人的权利则是现代宪法所保障的公民权在税法领域的汇集。
税法主要调整的是税收分配关系和税收征纳关系，税法主要规范的是税收收入的行为，对税收支出的规范则少之又少，因此纳税人的基本权利在税法领域相对而言较难得到体现。因此，只有将纳税人上升到公民的层次，税收收入与税收支出之间的法律联系才能紧密地结合起来；只有将纳税人上升到公民的层次，纳税人的基本权利才能在宪法公民权的范围内寻求最大化实现的可能性。所以，纳税人的权利实际上是渊源于宪法上的公民权。而作为纳税人基本权利之一的委托税务代理权也不例外。与此同时，从税务代理制度的沿革和其法理分析，可以肯定的是税务代理属于民事代理，在公权力未对其明确规制时，得以适用民法中关于民事代理的相关规定，而税务代理人的专业性决定了专门设计的税务代理应该仅限于委托税务代理，不包括法定代理。因此，纳税人委托税务代理权实际上来源于民法中公民的代理权。更进一步讲，是指意定代理，又称委托代理或授权代理，是基于被代理人授权而发生的代理。
（三）委托税务代理权的价值内涵
代理制度是商品经济发展的产物。在罗马法中，尚无代理制度。这是由于简单商品经济没有为适用代理提供客观的经济条件；同时，罗马法对民事法律行为的形式要求极为严格，一般要求当事人亲自到场完成一定程序才为有效，故无请他人代理的可能。到了资本主义社会，由于商业交易频繁，规模不断扩大，而且社会生活日趋广泛和复杂，人们由于年龄、精神健康状态、知识、时间、条件等原因，已不可能事必躬亲，而迫切需要通过他人代为办理各项事务，这就使代理制度的产生成为必要和可能。同样，委托税务代理权也并非偶然出现，它体现税收法律体系中的税收效率原则。把相关纳税事宜，委托给通晓各种税法并具有足够业务知识的税务代理人去办理，既便利了纳税人，又可减少征税机关的许多事务性工作，从而大大提高了税收征管的效率，使税收政策得到顺利贯彻实施，保证了税收收入的稳定增长。
1.委托税务代理权体现了法律所保障的自由价值。法律的两大基本价值，即秩序和正义，而正义的社会秩序意味着安全、平等和自由。从权利的本质出发，委托税务代理权体现了法律的自由价值，是意思自治在税法中的体现。纳税人有按照自己的意愿委托税务代理人处理相关税收事务的权利，而且此权利的行使被赋予了法律效力，不被外来事务干扰，是一种公民自由价值的体现。
2.委托税务代理权有利于促进征税机关依法征税。税务代理作为社会中介服务组织，在维护纳税人权利过程中所起的作用体现为：作为专业人士，他们精通税法，可以准确地为纳税人履行纳税义务，避免各种不必要的税收损失；同时，他们在执业时，地位比较超脱，可以站在公正立场上，对税务人员的执法行为进行有效监督，从而促使税务人员不断提高执法水平，客观、公正执法，确保纳税人权利不受侵害。
3.委托税务代理权有利于提高税务机关征税效率。税务代理人员在会计、税务、法律等方面具有较高的专业素质，能够更加规范地办理纳税事务，从而可以有效地减少差错和漏洞，提高办税的质量和效率。赋予纳税人委托税务代理权，其委托税务代理人员集中办理税收事项，让税务代理方与征税机关直接沟通，可以节省很多的人力和精力，提高征税效率。
4.委托税务代理权有利于提高纳税人经济效率。正如前文提到的那样，随着我国经济体制改革的深入和市场经济的发展，我国经济体制出现了以公有经济为主体，多种经济成份并存和多种经营方式，多条经营渠道相互交错的复杂局面，所以纳税人在现代经济活动中面对着各种繁杂的商事业务。由于税务代理活动的存在，纳税人可以从复杂的纳税申报事务中解放出来，而专注于经济生产当中来，使其能够投入更多的精力到经济活动中，达到效用最大化。
但是，如同市场经济一样，委托税务代理也存在自身难以克服的两个问题：寻租和敲诈。在现实管理中，税收管理员在很多征管环节仍然拥有较大自由裁量权和政策解释能力，为其实施敲诈提供了条件。因此，应依法规制委托税务代理人的行为以克服其缺陷发挥其优势。
二、我国委托税务代理权立法的欠缺之处
我国《税收征收管理法》第八十九条规定：纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜。明确了纳税人享有委托税务代理人处理相关税收事务的权利。国家税务总局关于纳税人权利与义务的公告中也明确规定了我国纳税人的委托税务代理权。但是如何保证纳税人能够顺利的行使这一权利才是关键。权利的根本任务是能解决实际问题，如果光是存在于文字和理论上，则失去了法律的价值意义。
（一）我国委托税务代理权立法的进展
《税收征收管理法》是我国目前关于税收征管方面最主要的法律规范，其主要是规定税收程序方面的一些行为规范，但是在纳税人权利保护方面，不仅缺少专门的章节设置，而且规定的过于笼统，权利救济较滞后。关于纳税人的委托税务代理权，《税收征收管理法》中第八十九条规定：“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜”。表明纳税人享有委托税务代理人代为办理税务事宜的权利。国家税务总局2009年11月6日发布的《关于纳税人权利与义务的公告》中，在“您的权利”一栏中第九项明确说明：纳税人享有委托税务代理权。并具体规定纳税人可以委托税务人代为办理、变更或者注销税务登记、除增值税专用发票外的发票领购手续、纳税申报或扣缴税款报告、税款缴纳和申请退税、制作涉税文书、审查纳税情况、建账建制、办理财务、税务咨询、申请税务行政复议、提起税务行政诉讼以及国家税务总局规定的其他业务。此外，正如上文讲到的，目前我国专门规制税务代理的法律可谓凤毛麟角，较为明确的是财政部1994年制定的《税务代理试行办法》以及1996年人事部、国家税务总局联合颁布的《注册税务师资格制度暂行规定》，到目前为止，也只有国务院和国税总局公布的关于规范税务代理的若干通知及规定，其效力层级普遍较低。
（二）实现委托税务代理权立法的欠缺之处
随着市场经济的快速发展，商事活动越来越繁杂，其中涉及的相关税务问题也越来多，因此，税务代理业务的开展也越来越具有现实意义。但实现委托税务代理权的障碍重重，有着复杂的政治原因、社会原因和个人原因。
1.传统国家本位概念的影响。纵观中国几千年历史，各朝各代的法律制度无不体现着国家本位观。当然，从国家本位的角度出发，是为了维护国家公权力，提高行政和执法效率，从而为国民营造良好的生活生产环境，尤其是在我国的改革开放大发展时期，更是体现了税法的“国家本位”的价值所在。然而这种思想的负面影响就是不可能孕育出体现个人权利的个人本位法，对公权的过度保护必然会导致对私权利的限制甚至侵犯。具体到税法体系中的表现就是：目前的众多与税收相关的法律法规基本都是在保障国家财政收入的理念下出台的，而鲜有对纳税人权力的专门性立法。而且大多数的税收立法以及行政规范中出现最多的是“保障国家税收收入”、“确保国家财政收入”等字眼，对纳税人权利的规定却少之又少。
2.相关税务立法的滞后。我国目前尚处于从计划经济向市场经济转型的历史时期，各项法律法规、税收、贸易、税务代理等制度并不健全甚至有缺失，致使纳税人逃避缴纳税款行为屡禁不止，税收犯罪层出不穷。同时，税务机关对纳税人税务检查及监督的违法行为，以及税务征管人员滥用职权侵犯他人合法权益的行为也日益增多，可谓是形势严峻。并且，由于经济的发展带动了税务代理市场的兴起与发展，而税务代理相关立法的缺失，导致税务代理业务活动中，纳税人，税务代理人的相关权益得不到保障。
3.纳税人权利意识淡薄。由于我们长期以来一直受到儒家传统文化的影响，天天被灌输的是仁义道德思想，致使人们在潜意识里面形成了一种个人利益必须让位于国家利益的默契。而且儒家思想强调个人对社会和他人所承担的责任和应尽的义务，而不强调社会对个人权利的界定和保护。这点可以从我国的税收立法和税收实践中体现出来，因为税收立法大多规定了公民的纳税义务，而且在税收征管工作中，公民也是以纳税义务人出现的，鲜有意识到自己的权利人的身份。在传统的权利本位思想影响下，纳税人缺乏对自身主体地位、权利的足够认识，即使明知自己的权利被侵犯，也会因为顾忌国家权力而无奈放弃行使自己的权利。
三、国外委托税务代理权立法的经验及其借鉴
在欧美发达国家，其法律制度相对来说比较完善，注重对身为纳税人的公民权利保护。同时纳税人权利保护深入人心，人们也十分看重自己身为纳税人身份而享有的相关权利。因此税务机关在税收征管工作中，也表现出一个“经营者”的姿态，为纳税人提供服务。
（一）国外关于税务代理制度的立法现状
德意志民族的财政立法源远流长。德国统一前，早在7世纪，日耳曼法中就有马尔克公社社员必须向国家纳税的规定。1871年德国统一后，无论是1871年的《德意志帝国宪法》，还是1919年的《魏玛宪法》都在宪法中高度规定了财政税收基本制度，并在相关行政立法中予以具体化。1949年德意志联邦共和国成立后，财政立法更加系统科学。由于税收法律制度的复杂性，德国的税务咨询业成为纳税人正确履行纳税义务的重要手段，为了规范税务咨询业的发展，规范税务咨询机构等税务中介组织，方便纳税人履行纳税义务，联邦德国专门制定了联邦税务咨询法。
韩国推行税务代理已有40多年的历史，也是世界上建立税务代理制度较早的国家之一。韩国税务士制度产生的原因与日、德等国不同，日、德等国是根据纳税人的需要产生的税务代理，韩国则是根据当时新政府的经济开发计划，为了满足财政需要而需要税政协助者，就以立法形式确定了税务士制度。税务士作为公共的税务专家，以保护纳税人权益，协助其诚实履行纳税义务为己任。1961年9月颁布《税务士法》，标志着从法律上确立了税务士制度的法律地位。
较为完善的税务代理制度及相关立法，是纳税人顺利实施委托税务代理权的保障，也是我国税收法治建设的体现，因此通过对比各国税务代理制度，借鉴别国先进的立法制度与实践经验是十分必要的。
（二）国外关于纳税人权利的司法保障
司法保护是司法机关对立法行为和行政行为的监督，通过司法职能，对立法中有违宪法秩序和法治原则的行为予以否定，对违法行政行为予以纠正，为纳税人权利提供最终的司法救济。司法是立法、执法程序的延伸，是对执法产生的负面效果的补救或对违法行为追究相应的法律责任。正所谓“救济走在权利之前，无救济即无权利”。加强税收司法层面的建设，对保障和补救纳税人权利具有重要意义。
根据德国《税收通则》的规定，如果纳税人对于税收核定不服，必须向作出该核定的税务机关声明异议。原税务机关认为异议有理由，则应给予救济，如果认为异议没有理由，则不予救济。对原税务机关拒绝提供救济的，当事人可就此异议向上级机关或其他有管辖权的机关提出诉愿，由其进行再审查。如果当事人对诉愿决定仍然不服，才可以向财务法院请求裁判。可见，德国在纳税争议的处理问题上采取了异议审查前置的模式，其在程序结构的设计上奉行了穷尽行政救济原则。
加拿大税务局于1985年发表了《纳税人权利宣言》。该宣言规定，在与加拿大税务机关处理涉税事务时，纳税人有权完全并准确地知悉有关《所得税法案》的信息，有权接受到文明而周到的服务，除非有相反事实证明，否则，有权被推定为诚实纳税人。宣言中还提到了一项基本的权利，那就是申诉得到公平处理的权利。加拿大税务局还必须帮助纳税人充分行使其享有的权利。此外，加拿大纳税人有权在诉讼期间推迟缴纳其被指控应缴纳的税金。
对于是否需要缴纳税款前置的问题，德国和加拿大都未将缴纳税款作为对征税行为申请异议审查的前提条件。同时还提供了相关的司法保障，都可以令纳税人充分行使救济权。
四、我国完善委托税务代理权立法的几点建议
目前西方法治发达国家在保护纳税人权利方面在立法、执法、司法等各层面形成了一套完整的保护体系，同时又结合实践变化和需要制定了相应的配套措施，从理论上来讲其保护体系可谓完备，从实际效果而论可谓有效。因此，我们可以借鉴西方发达国家的成熟立法和有效经验，结合国内现状与研究，完善我国纳税人委托税务代理权的保护体系。
（一）加强纳税人关于税务代理的意识
我国公民纳税意识淡薄，很多纳税人为逃避纳税，千方百计钻税收政策及征管工作的漏洞，不愿让代理人介入，不愿支付代理费。这些思想制约了我国税务代理业的发展。因此，我们要加大税务代理宣传力度，可以通过报纸、杂志、电视等媒体进行广告宣传，也可以通过开办税务网站，免费为纳税人提供最新的税收政策、法规讲解，对纳税人网上提出的问题及时予以解答。在向客户传递国家和地方税收政策的同时，侧重对税务代理业务的必要性、业务内容以及相应的代理约束法规的宣传，使税务部门、税务代理人、纳税人充分认识、理解和认同税务代理。提高纳税人自觉寻求税务代理的意识，促使对税务代理的潜在需求转化为现实需求。
（二）完善纳税人税务代理权的立法
我国宪法中缺乏对纳税人权利的明确规定。我国《宪法》只有第五十六条涉及纳税人依法纳税的义务，对其权利只字未提。而其他一些国家通常都在宪法中确立了税收法定主义原则，通过限制征税机关的权利来实现纳税人的权利。税收法定主义原则在宪法中确立，可以使纳税人的意志在法律中得到体现。公民缴纳税款来维持国家机器的运转，其最终目的是为权利的享有缴纳保单，而我国宪法对纳税人的权利却无任何规定，这有悖于宪法宣示的公民基本权利的法律功能。因此，我们需要从宪法的高度对纳税人的权利进行规定，同时提高纳税人权利的立法层次。
（三）完善纳税人税务代理权的实体性权利
我们需要从法律的高度对税务代理的性质予以明确的规定，对税务代理活动，各方主体的权利义务进行界定。尤其是得说清纳税人委托税务代理权的相关内容，以及如何实现该项权利。
首先，制定《税务代理法》。实践中，由于我国目前尚无对税务代理进行规范的专门法律，对代理行为规范的条款散见于《民法通则》、《民事诉讼法》、《经济合同法》等法律中，这种法律格局的效果和作用势必会大打折扣。因此，应尽快将有关税务代理行为的条款从各综合法中独立出来，单独制定一部程序性法律，规范税务代理行为。《税务代理法》应作为税务代理制度的基本法律，成为税务代理行业发展的根本，应明确税务代理的宗旨和原则、性质、税务代理人的法律地位、执业范围、机构的性质和组织形式、纳税人作为委托人享有的权利和承担的义务、以及税务代理人的法律责任等。
其次，必须尽快出台《注册税务师法》。由于《税收征收管理法》及其实施细则只是从税收征管角度确定税务代理的法律地位并授权国家税务总局制定税务代理办法，因此2005年国家税务总局制定的《注册税务师管理暂行办法》没有充足的法律依据，注册税务师制度从法律角度上讲，处于一种不确定状态，因此出台《注册税务师法》是当务之急。
（四）完善纳税人税务代理权的程序性权利
“救济走在权利之前，无救济即无权利。”纳税人的权利固然重要，但是若无权利救济制度，则权利的存在毫无确定性。《税收征管法》规定的各种程序性权利有助于纳税人实体性权利的实现，而作为纳税人诉诸法律的最终途径，救济权无疑是最为重要的程序性权利，然而其在法律条文中
体现的并不多，即使有所体现，相关的规范法则也不够明确详细，使纳税人寻求权利救济时无重下手。例如，《税收征管法》第八条和第十三条关于纳税人控告、检举权的规定，未进一步明确权利的行使条件，向谁提起、由谁监督、如何保障等要素都未曾明确规定。因此，有必要对纳税人如何行使，以及更好地行使救济权进行更加明确细致的规定。此外，《税收征管法》第八十八条的规定，纳税人可以选择行政复议和行政诉讼来保障自己的权利。然而在复议之前，又规定了缴纳税款前置的程序。我们建议对缴纳税款前置的程序应当废除，虽然税务机关可能需要承担一定的不利后果，但是其对于维护纳税人权利方面却是有着积极意义的。
