2008年8月，美国证券交易委员会(简称SEC)开始试图调整美国的会计体系，要求美国公司逐步采用国际会计准则， 最终取代美国会计准则(GAAP)。 美国作为会计准则的“发源地”， 一直以来都以其会计准则的高质量而自居，但在这项改革方案中，SEC却开始允许一些大型跨国公司从2010年起按照国际会计准则发布业绩，说明国际会计准则已经得到了世界上最大经济体的认可，国际会计准则真正实现了全球化。 本文拟运用博弈论等分析工具，找到国际会计准则在全球范围内得到广泛采用这一现象背后所蕴含的规律。
一、国际会计准则的产生与发展
(一)国际会计准则的产生国际会计准则委员会(International Accounting Standards Committee， IASC)成立于1973年6月，最初由澳大利亚、加拿大、法国、德国、日本、墨西哥、荷兰、英国和美国的13个会计职业团体发起成立。IASC在其章程中提出两大目标：一是制定国际会计准则(IASs)，现更名为国际财务报告准则(IFRs)，推动其在世界范围内被接受和遵守;二是改进和协调会计准则(特别是各国国内准则)和程序，努力提高可比性。面对这两大目标，IASC进行了长期的努力，但是，在很长一段时间里，一些发达国家，特别是美国对国际会计准则的质量都存在疑虑，其认为，IASC制定的国际会计准则为了争取更多国家和地区的遵守，在会计处理方法上往往进行了妥协和让步，从而保留的较多的备选方案，这就影响了可比性和透明度。20世纪80年代末，一项关于国际会计准则全球执行情况的调查表明，经济发达国家，包括国际会计准则委员会发起成员所在国对国际会计准则的执行程度，普遍较低。经济实力最强的美国，其准则完全独立于国际会计准则。(Purivis and Diamond，1991)(转引自刘峰，2000)
(二)国际会计准则的发展国际会计准则委员会(IASC)改组之前，是一个完全由执业会计师组成的松散的、无稳定资金支持的民间组织，在此期间，其发展经历了两个截然不同的阶段。1973到1987年间，IASC颁布了一批实质性准则、解释公告、概念框架及其他指南，并有很多公司直接采用其准则体系以编制财务报表，同时有许多国家的会计准则制定者在制定本国会计准则时予以参照，特别地，IASC制定的准则因适应发展中国家的国情而被其广泛采用，但这很大程度上是因为发展中国家大多没有本国的会计准则。然而，由于制定国际会计准则本身会影响各国现有会计准则制定者的既得利益，因此，那时候的国际会计准则要做到真正的“全球化”还为时过早。刘峰从制度变迁的角度对这一现象进行了解释。其认为，如果国际会计准则委员会通过努力，将国际会计准则转变成一种具有管制力的规则，必然的趋势是经过一段时期的发展，各国会计准则将会逐渐被国际会计准则取代，各国会计准则制定机构的存在也将显得没有必要。因此，在由国际会计准则委员会发起的、推广国际会计准则的制度变迁中，国际会计准则委员会具有正的、较高的利益预期，而各国会计准则制定机构、特别是那些已经存在较长时期并形成相当规模的会计准则制定机构，将成为这一制度变迁的直接受害者：其必须要放弃已取得的各种资源优势，包括每年金额不菲的办公经费这一直接资源和因掌握了具有管制权威的准则制定权而带来的间接资源优势。很显然，没有任何一个机构愿意自动退出。这样，各国的会计准则机构也必然要进行各种努力，以求自身的生存。(刘峰，2000)从1988年起，IASC从一个国家间的证券协调联合组织——证券委员会国际组织(International Organization of Securities Commissions，简称IOSCO)获得了强有力的支持。为了应对外界对国际会计准则的质疑，也同样为了实现IASC成立之初的目标，国际会计准则委员会开始致力于提高其准则的质量。1989年1月，国际会计准则委员会成立了一个可比性促进委员会，提出一份题为“财务报表可比性”的征求意见稿(E32)，其内容主要是删除大部分可自由选择的备选方案。此后，美国FASB开始逐步参与IASC制定国际会计准则的工作，特别是IASC改组之后，FASB与IASC的合作更加密切，主要表现在：2001年4月，IASC正式改组为IASB。改组后，美国在IASB及其他机构中处于“主发言人”的地位。2002年9月18日，FASB与IASB在美国诺沃克(Norwalk)举行联合会议，商讨共同致力于建立高质量、相互兼容的会计准则，以向国内和国际财务信息的使用者提供高质量的财务报告。2002年10月29日，FASB与IASB正式达成协议，共同发布了一份谅解备忘录，将美国财务会计准则FAS和国际财务报告准则IFRS的趋同作为双方的义务。2004年10月，在FASB与IASB召开的联合会议上，双方决定将改进并建立共同的财务会计概念框架列入联合项目的工作日程。2005年，SEC发布“路线图”，以增进IFRS与美国GAAP的趋同。2006年，IASB与FASB更新了双方关于趋同的协议。
实际上，IASC改组之后，国际会计准则的制定权是由以美国为首的少数发达市场经济国家掌握。这其实也是使其接受国际会计准则的一个必不可少的条件。由表1可知，目前IASB的领导层是以美国为核心的，其人数比例高达43%，掌握了绝对的领导权。而且，从国家组成上来说，是以发达国家为主导的，发展中国家和欠发达地区尚难在IASB中占据席位。(特别从州际组成来说，美洲、欧洲、大洋洲、亚洲均有代表，唯独经济发展水平相对落后的非洲没有代表。)就目前国际会计准则在全球的发展状况来看，据2008年德勤(Deloitte & Touche LLP.)进行的一项调查显示，目前全球已经有100多个国家采用国际会计准则(IFRs)进行资本市场的信息披露，此外，还有许多国家在未来几年内将采用国际会计准则，包括智利(2009)、韩国(2009)、巴西(2010)、印度(2011)和加拿大(2011)。中国和日本目前虽然还没有完全接受国际会计准则，但是，两国已经同意与IASB合作。(Deloitte 2008 IFRS Survey: Where are we today， Deloitte & Touche LLP.2008.5)
二、国际会计准则的全球化路径——博弈分析框架
(一)“最优反应动态”模型国际会计准则(IFRS)的全球推广经历了一个漫长的过程，世界各国从最初的“抵制”到目前的“普遍接受”，其间经历了一个不断调整的过程。下文拟采用博弈论中的“最优反应动态(Best Response Dynamics)”模型对这一过程进行分析。(该模型参考谢识予，2006)
假设博弈方的博弈内容是图1所示的得益矩阵表示的两人对称静态博弈，称其为“协调博弈”(Coordination Games)。博弈双方分别代表两个不同的国家，博弈的内容是决定是否采纳国际会计准则。通过纳什均衡分析，该博弈具有两个纯策略纳什均衡(采纳，采纳)和(不采纳，不采纳)。这两个纳什均衡中，后者明显帕累托优于前者。
显然，如果博弈双方都是理性的，那么，通常的结果应该是(不采纳，不采纳)，这个协调博弈背后的经济意义是，在采用国际会计准则问题上，各国都存在明显的变迁成本，因此，在一次博弈中，博弈双方都乐于维持现有的准则体系，无论哪一方都不愿意负担变迁成本，从而表现出一种所谓 “理智的冷漠”。但是，当考虑博弈方对对方理性的信任问题，或者对风险的敏感性等其他因素，(采纳，采纳)也许就是更好的预测。也就是说，由于该博弈本身是一个有多重纳什均衡的博弈，因此在一次性博弈中，即使博弈方都是高度理性的，博弈结果也有不确定性，很难做出完全保险的预测。具体来说，博弈方在初次博弈时可能只关心由会计准则变迁产生的变迁成本问题，而忽视了由不采纳国际会计准则产生的巨大交易成本，从机会成本的角度考虑，这实际上是采用国际会计准则，与其他国家实现趋同带来的一项收益，根据成本效益原则，如果该项交易成本大于变迁成本，就应该采纳国际会计准则。这就是博弈方所谓的“有限理性”的实质。
接着，从有限理性的角度分析上述博弈问题。假设博弈方虽然缺乏分析交互动态关系和预见能力，但是能够马上对上一阶段的博弈结果进行总结，并立即做出策略调整。当然，考虑到对手的策略也在调整，因此博弈方的策略调整针对上一期的对手肯定是正确的，但对当前的对手策略不一定正确，而这正体现了博弈方的有限理性。同时，假定共有5个博弈方分别处于图2圆周上的5个位置上，每个人都与各自的左邻右舍反复博弈。
既然博弈方都是有限理性的，因此在初次博弈时，每个位置的博弈方都既可能选择“不采纳”策略，也可能选择“采纳”策略。所以，初次的博弈总共有25=32种可能的结果。这32种情况包括一种全部选择“不采纳”策略和一种全部选择“采纳”策略，其他都是两种策略都有人采用。将这32种情况中对称的部分剔除出去，可以得到8种具有实质性差异的情况。对这些博弈方依据最优反应动态进行策略调整的规则进行分析，以观察通过重复博弈，是否会出现策略的收敛。假设xi(t)为在t时期博弈方i的邻居中选择“采纳”策略的邻居的数量，该数量有0，1，2三个可能值。选择“不采纳”策略的邻居数量相应的为2-xi(t) ，也有0，1，2三个可能值。针对第t期的相关情况xi(t)，博弈方i选择“采纳”的得益为xi(t)×50+[2-xi(t)]×49，选择“不采纳”则得益为xi(t)×0+[2-xi(t)]×60。因此根据最优反应动态机制，当xi(t)×50+[2-xi(t)]×49>xi(t)×0+[2-xi(t)]×60，即 xi(t)>22/61时，博弈方i在t+1期会选择“采纳”策略，而当xi(t)×50+[2- xi(t)]×49 由于5个博弈方是完全相似的，因此上述法则对其来说都适用。不难证明，除了初次博弈时所有博弈方都选择“不采纳”策略这一种情况之外，从其他所有的情况出发，经过一定时期的调整，最终都会收敛到所有博弈方都选择“采纳”的稳定状态。上面列举的8种情况中，除了所有博弈方都选择“采纳”和都选择“不采纳”这两种情况之外，还有6种情况选择“采纳”的博弈方的数量和位置有差异。下面讨论这6种情况是如何收敛到稳定状态的。首先，讨论初次博弈只有1个博弈方选择“采纳”的情况，根据上述的策略调整法则，给出最优反应动态的全过程。如图3所示，5个博弈方经过4个时期的反复策略调整，最终收敛到了所有博弈方都选择“采纳”的稳定状态，此时的最优反应动态就不再要求任何博弈方改变策略，这意味着选择“采纳”不仅是单个博弈方的稳定策略，而且是群体意义上的稳定策略。
此外，图3也同时包含了两个不相邻博弈方选择“采纳”，三个不相邻博弈方选择“采纳”和四个博弈方选择“采纳”这三种情况。下文仅需分析两个相邻博弈方选择“采纳”和三个相邻博弈方选择“采纳”这两种情况。这两种情况的调整，在图4和图5中给出。上述分析证明，在总共32种可能的初次博弈情况中，只有一种是稳定于所有博弈方都选择“不采纳”的状态，其余31种情况都会收敛于选择“采纳”的状态。虽然都选择“采纳”和都选择“不采纳”均是有限理性博弈方进行上述协调博弈的稳定状态，但是，前一种稳定状态显然更重要一些，因为博弈方的策略调整收敛到这种情况的概率要大大高于后一种情况。进一步推论，在该博弈中，当所有博弈方都选择“采纳”的稳定状态出现以后，如果有部分博弈方偏离了该状态，最优反应动态会使博弈方的策略很快返回到都选择“采纳”的状态中来，而与此相对应，所有博弈方都选择“不采纳”策略就是一种不稳定状态，某一个博弈方的偏离，最优反应动态都会使博弈方的策略离该状态越来越远。综上所述，证明了“采纳”策略是这个博弈的“进化稳定策略”(Evolutionary Stable Strategy ，ESS)。
上述博弈分析告诉人们，在国际会计准则产生初期，参考甚至直接采用该准则体系的国家并不多，而且大多数是尚未建立一套完整准则体系的发展中国家，但事实上，正是这些国家推动了国际会计准则全球化。其中的原因是，当两个在地缘上接壤或者商业往来频繁的国家发生贸易往来，进而形成稳定的资本流时，透明的会计信息对双方来讲都是必不可少的。此时，如果两国之间的会计准则存在明显的差异，那么，由此产生的交易成本将是巨大的。因此，接受一个被普遍认可的准则体系以实现趋同，将是可行的解决方案。
(二)智猪博弈模型哪些国家会主动采纳国际会计准则，并致力于取得国际会计准则的制定权将采用博弈论中的智猪博弈(boxed pigs game)来进行解释。(该博弈模型参考张维迎，2004)
该博弈的基本框架是，假设猪圈里有两头猪，一头大猪，一头小猪。猪圈的一头有一个猪食槽，另一头安装一个按钮，控制着猪食的供应。按一下按钮会有a单位的猪食进槽，但是谁按按钮谁就需要支付c单位的成本。(这里，a>c>0)若大猪先到，大猪吃到a-b单位，小猪吃到b单位(a>c>b);若同时到，大猪吃到a-d单位，小猪吃到d单位(a>d>c);若小猪先到，大猪吃a-e单位，小猪吃到e单位(a>e>d>c)。图6中各符号的大小顺序为：a>e>d>c>b>0。这样，在重复剔除严格劣战略过程中，最终的均衡解取决于(a-e-c)的正负。若a-e-c>0，则最终的均衡解为(按，等待);若a-e-c<0，则最终的均衡解为(等待，等待)。只要大猪在博弈中能够有正的收益，就会选择“按”。这在一定程度上说明了现实经济中普遍存在的“搭便车”现象。只要市场经济活动的参与者在规模等方面相对悬殊，那么，处于劣势的一方就会选择“等待”的策略。
将上述分析应用到国际会计准则的制定问题中，就不难理解国际会计准则的制定一直以来都是由少数几个发达国家主导这一事实了。发达国家在国际经济活动中处于主导地位，当其从一套全球统一的会计准则得到的收益大于接受该准则付出的变迁成本的时候，就有接受国际会计准则的强烈愿望。而对于其他国家来说，在这一问题上采取“搭便车”策略同样也是理性的选择。特别地，就美国而言，其在IASB中的地位可以说十分稳固，并且FASB一直致力于提高国际会计准则的质量，以实现IFRS与美国GAAP的趋同，而事实上，这种“趋同”是为了最大程度地降低美国采用国际会计准则的变迁成本。其清楚地认识到，哪个国家掌握了国际会计准则的制定权，哪个国家就会在国际会计准则趋同的过程中占有绝对优势。
早在1998年12月，国际会计准则委员会(IASC)就发布了题为“重塑国际会计准则委员会”的专题报告，其第二章“国际会计准则委员会面临的挑战”将这些具体因素归结为：国际资本市场、世界贸易、商业规则的国际化、国别会计准则、商业交易的创新、各类新式信息的需求、信息的电子传输、过渡与发展中及新近工业化国家。(刘峰，2000)在该专题报告发布十年后，这些因素依然影响着国际会计准则的发展，既是国际会计准则全球化的面临的挑战，同时也是推动国际会计准则不断发展的动力。任何事物的发展都是由客观规律决定的，国际会计准则的全球化的进程也不例外。纵观国际会计准则的发展历程，其路径最终是由全球经济环境的变迁决定的，是经济全球化的一个缩影。但可以肯定，会计准则全球化将是大势所趋。我国目前努力实现的会计准则国际趋同也是完全顺应时代发展的，是正确的选择。
作者：邢维全 来源：财会通讯 2011年9期
